Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На дату заключения договора уступки права требования (подписания акта приёма-передачи, если такой документ предусмотрен договором) организации следует в налоговом учете отразить внереализационный доход в виде документально подтвержденной рыночной стоимости безвозмездно полученного права. Следование иной позиции с большой степенью вероятности может вызвать претензии проверяющих. В связи с отсутствием четкого нормативного регулирования порядка налогового учета последующего выбытия права требования долга, приобретенного безвозмездно, рекомендуем обратиться за персональными письменными разъяснениями.
При уступке первоначальным кредитором (цедентом) прав требования у нового кредитора (цессионария) объекта налогообложения НДС не возникает. На дату погашения должником требования, вытекающего из договора реализации СМР, либо на дату его последующей уступки с полученной суммы (стоимости уступки, по договору) необходимо исчислить НДС по ставке 20/120.
В бухгалтерском учете организации безвозмездно полученное от учредителя право требования к третьему лицу учитывается в составе финансовых вложений.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения сделки уступки права (требования) (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).
Согласно ГК РФ права требования относятся к имущественным правам. В свою очередь, имущественные права представляют собой самостоятельные объекты гражданских прав и не относятся к категории вещей (определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-1181/11 по делу N А60-1403/2010).
Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Последнее обстоятельство позволяет судьям в своих решениях исходить из презумпции возмездности гражданско-правовых договоров, утверждая, что соглашение об уступке прав требования, заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права требования (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 N 13952/05, от 05.06.2001 N 8303/00, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2008 N Ф04-557/2008(1226-А46-8). Таким образом, норма п. 3 ст. 423 ГК РФ предполагает установление безвозмездности в самом договоре. При этом безвозмездность уступки требования придает договору признаки договора дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне имущественное право (требование) к третьему лицу (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В связи с этим полагаем, что для целей налогообложения рассматриваемую сделку следует отнести к безвозмездной (дарению) (п. 1 ст. 572 ГК РФ, п. 2 ст. 248 НК РФ).
В силу пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями. При решении имущественных споров в суде договор, заключенный с нарушением пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, может быть признан недействительным (ст. 167 ГК РФ, постановления ФАС Уральского округа от 09.11.2012 N Ф09-11413/12, ФАС Центрального округа от 15.10.2004 N А48-158/04-12).
В то же время необходимо учитывать, что согласно ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов определяется налоговым законодательством, в рамках же отношений между сторонами договора следует руководствоваться гражданским законодательством.
В п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств" разъяснено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Суды устойчиво придерживаются позиции, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет (смотрите постановления Четвертого ААС от 06.05.2016 N 04АП-1842/16, от 08.05.2013 N 04АП-1268/13, Пятого ААС от 08.09.2014 N 05АП-10980/14, Десятого ААС от 21.11.2012 N 10АП-7889/12).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными доходами налогоплательщика (письма Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22618, от 25.08.2014 N 03-11-11/42295). Имущество или имущественные права считаются полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации (письма Минфина России от 17.04.2015 N 03-11-06/2/21943 и от 16.01.2012 N 03-03-06/1/17, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/748; письма УМНС по г. Москве от 25.05.2004 N 21-09/34942 и от 27.02.2003 N 26-12/11625). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Однако данная норма касается только имущества, а потому не относится к рассматриваемой ситуации (смотрите, например, письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-03-06/1/14970, от 05.04.2019 N 03-03-06/1/23924, от 10.07.2017 N 03-03-06/1/43596, от 14.06.2017 N 03-03-07/36870, от 18.04.2016 N 03-03-06/1/22282), так как имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Как разъясняет представитель Минфина России (смотрите "Налог на прибыль при передаче доходов между обществом и его участниками" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, октябрь 2019 г.), следует обратить внимание на терминологию пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности: имущественные права не относятся к имуществу для целей налогообложения. Передача права требования долга, интеллектуальных прав, прав по лицензионным договорам от налога не освобождается.
В таком случае безвозмездно полученные права требования по договору цессии должны оцениваться в порядке, установленном п. 8 ст. 250 НК РФ*(1).
Абзац второй п. 8 ст. 250 НК РФ предусматривает, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Таким образом, п. 8 ст. 250 НК РФ не раскрывает порядка оценки безвозмездно полученных имущественных прав. Учитывая, что НК РФ не установлен порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки таких доходов. В частности, может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги) (смотрите письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/299, от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54).
О том, что установленный нормой п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке имущественного права, свидетельствуют также выводы, представленные в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
В соответствии с письмом Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/2/157 при безвозмездном получении имущественных прав их стоимость, учитываемая для целей налогообложения в составе внереализационных доходов, должна быть подтверждена путем проведения независимой оценки (заметим, что в письме рассматривалась ситуация применительно к поступлению акций). В другом письме сообщено, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки данных доходов (письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54). Смотрите также Энциклопедию решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Моментом признания внереализационного дохода при методе начисления считается дата подписания договора, если стороны договора цессии не связали момент перехода права к цессионарию с составлением акта приема-передачи, предусмотрев соответствующее условие в договоре (смотрите абзац второй п. 5 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 54, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).
С учетом вышеизложенного полагаем, что на дату заключения договора уступки права требования (подписания акта приёма-передачи, если такой документ предусмотрен договором) организации следует в налоговом учёте отразить внереализационный доход в виде документально подтверждённой рыночной стоимости безвозмездно полученного права.
Существует иная позиция. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 N А63-9238/2008-С4-37 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.07.2009 N 8675/09) отмечено, что положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ относится также к передаче имущественных прав (смотрите также решение АС Нижегородской области от 19.01.2018 по делу N А43-2319/2016). При таком подходе,организация вправе не учитывать при определении налоговой базы доходы в виде безвозмездно полученных от учредителя имущественных прав, если доля передающего лица превышает 50% уставного капитала общества (смотрите также Энциклопедию решений. Учет имущества, полученного от учредителей). Однако следование этой позиции с большой степенью вероятности может вызвать претензии проверяющих.
Также отметим, что в общем случае в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик, купивший право требования долга, при дальнейшей его реализации осуществляет реализацию финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику, в частности, при прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Таким образом, в общем случае доход, полученный при погашении должником существующего требования, признается в налоговом учете налогоплательщиком в составе доходов от реализации на дату исполнения должником данного требования.
Как видим, налогообложение доходов при покупке налогоплательщиком права требования долга связано с получением экономической выгоды в результате прекращения обязательства должника, в том числе в результате поступления от него денежных средств (другого имущества). Доходы цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении им задолженности либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования.
Следовательно, отражение дохода в порядке п. 3 ст. 279 НК РФ в рассматриваемой ситуации приведет к повторному налогообложению экономической выгоды, которая учитывается при отражении внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного права требования долга. Кроме того, на наш взгляд, положения п. 3 ст. 279 НК РФ не применимы к ситуации последующей реализации (погашения) долга, приобретенного безвозмездно, поскольку цессионарий не купил его, а получил безвозмездно (в дар).
В связи с отсутствием четкого нормативного регулирования порядка налогового учета в ситуации, изложенной в вопросе, рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика обратиться в Минфин России и в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

НДС

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признается передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке первоначальным кредитором (цедентом) прав требования у нового кредитора (цессионария) объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку он получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации-цессионария при приобретении прав на задолженность отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
На дату погашения должником требования, вытекающего из договора реализации СМР, либо на дату его последующей уступки с полученной суммы (стоимости уступки, по договору) необходимо исчислить НДС по ставке 20/120 (п.п. 2, 4 ст. 155, п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), имущественные права признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99), за исключением вкладов участников.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), одним из которых является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
К финансовым вложениям организации относится в том числе дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования (п. 3 ПБУ 19/02). Полагаем, что безвозмездно полученная задолженность также включается в состав финансовых вложений.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Специальный порядок установления этой величины в отношении полученных безвозмездно прав требования ПБУ 19/02 не установлен, не встретилось нам в ходе работы над ответом и официальных разъяснений, прямо комментирующих рассматриваемый случай.
Право требования необходимо оценить по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). По нашему мнению, при этом следует учитывать финансовое положение (платежеспособность) должника и вероятность полного или частичного погашения долга.
Первичными учетными документами, являющимися основанием для отражения дохода в виде безвозмездно полученных имущественных прав в регистрах бухгалтерского учета (аналитических регистрах налогового учета), могут быть:
- договор (акт приема-передачи имущественных прав, если его составление предусмотрено договором;
- заключение оценщика или документы, подтверждающие рыночную стоимость имущественных прав.
На дату перехода права требования его следует учесть в составе финансовых вложений:
Дебет 58 Кредит 91 (п.п. 2, 4, 7, 16 ПБУ 9/99).
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (части финансового вложения) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76 (Должник) - отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник) Кредит 91 - признан доход от выбытия части финансового вложения;
Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58 - списание финансового вложения (при частичном погашении списание в соответствующей части).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как указано в пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (смотрите также письмо ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@). Однако такое возможно, если соблюден порядок внесения вкладов в имущество общества, установленный ст. 66.1 ГК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 05.04.2019 N 03-03-06/1/24030). Поскольку права требования относятся к имущественным правам, они не могут быть внесены в качестве вклада в имущество общества.