Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в данном случае не допустила нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.6 НК РФ, поскольку уведомление в электронной форме за 2019 год (но с некорректным форматом) ею было представлено в установленный срок. Однако не исключено, что эту точку зрения организации придется отстаивать в споре с налоговым органом (в том числе в суде), оценить перспективы которого мы не можем.
В случае привлечения организации к ответственности размер штрафа может быть снижен не менее, чем в два раза при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, перечень которых является открытым. К таковым могут быть отнесены (судом или налоговым органом), в частности, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла, признание вины в допущенном правонарушении, добросовестность, отсутствие налоговой задолженности, незначительный период просрочки представления уведомления.

Обоснование позиции:
С 01.01.2015 нормами НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по уведомлению налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях (далее - КИК), в отношении которых они являются контролирующими лицами (пп. 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ). Порядок и сроки ее исполнения определены ст. 25.14 НК РФ.
В общем случае уведомление о КИК (далее - Уведомление) представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК (п. 2 ст. 25.14 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 25.14 НК РФ Уведомления представляются налогоплательщиками в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства), а крупнейшими налогоплательщиками - по месту своего учета в данном качестве. При этом организации обязаны представлять Уведомления по установленной форме (формату) в электронной форме, утвержденным ФНС России.
Форма и формат представления Уведомления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 26.08.2019 N ММВ-7-13/422@. По данным форме и формату (версия 5.02), представляются Уведомления, обязанность по представлению которых наступает с 01.01.2020 (п. 3 указанного приказа), то есть и Уведомления за 2019 год, общий срок представления которых не позднее 20.03.2020 (смотрите материал: Вопрос: По какой форме заполняется уведомление о КИК за 2019 год? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", октябрь 2019 г.)).
Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации допустила ошибку, представив 20.03.2020 Уведомление за 2019 год по недействующему формату версии 5.01, в приеме которого налоговый орган отказал. 23.03.2020 организация представила в налоговый орган Уведомление по формату версии 5.02.
Пунктом 1 ст. 129.6 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган Уведомления за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган Уведомления, содержащего недостоверные сведения, в размере 100 000 рублей по каждой КИК, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.
Из буквального толкования приведенной нормы следует, что состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.6 НК РФ, образуют следующие действия (бездействие) налогоплательщиков, на которых возложена соответствующая обязанность:
- непредставление Уведомления;
- представление Уведомления с нарушением установленного срока;
- представление Уведомления с недостоверными сведениями.
Как видим, п. 1 ст. 129.6 НК РФ прямо не устанавливает ответственности за нарушение формата представления Уведомления с соблюдением установленного срока. На наш взгляд, состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.6 НК РФ, в данном случае возникает, если поданное организацией 20.03.2020 Уведомление не считается представленным в связи с нарушением его формата. Норм, которые позволяли бы это утверждать, НК РФ не содержит. Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.
Заметим при этом, что из определения ВС РФ от 31.03.2017 N 305-КГ17-1733, постановления АС Поволжского округа от 13.04.2018 N Ф06-30374/2018 по делу N А65-28408/2017 косвенно следует, что своевременно направленное организацией на бумажном носителе Уведомление не может расценивается как надлежащее исполнение обязанности по его представлению в установленный срок и не исключает привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 129.6 НК РФ.
Мы не исключаем такого подхода и при своевременном представлении организацией Уведомления в электронной форме с нарушением формата. Например, такую же логику налоговый орган применил в отношении ст. 119 НК РФ, устанавливающей ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета (то есть нормы, аналогичной п. 1 ст. 129.6 НК РФ): поскольку обществом нарушен формат представления налоговой декларации, она не была принята к обработке, что квалифицировано инспекцией как непредставление декларации в установленные сроки. Однако суд поддержал налогоплательщика, указав, что нарушение порядка и формы представления декларации не образует состава правонарушения, указанного в ст. 119 НК РФ (постановление АС Северо-Кавказского округа от 02.12.2016 N Ф08-9002/16 по делу N А15-1354/2016, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2007 N А58-2710/07-Ф02-7689/07). Ответственность за нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета), то есть за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, отдельно предусмотрена ст. 119.1 НК РФ. Данное обстоятельство, по нашему мнению, косвенно указывает на то, что сам по себе факт несоблюдения формата представления Уведомления не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.6 НК РФ.
Учитывая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), полагаем, что организация в данном случае не допустила нарушения законодательства о налогах и сборах, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.6 НК РФ, поскольку Уведомление в электронной форме за 2019 год (но с некорректным форматом) ею было представлено в установленный срок. Однако не исключено, что эту точку зрения организации придется отстаивать в споре с налоговым органом (в том числе в суде), оценить перспективы которого мы не можем.
Заметим, что отсутствие умысла при совершении налогового правонарушения не освобождает налогоплательщика от привлечения к ответственности, поскольку виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние не только умышленно, но и по неосторожности (ст. 110 НК РФ).
В случае привлечения организации к ответственности на основании п. 1 ст. 129.6 НК РФ нужно учитывать, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа, предусмотренный указанным пунктом, подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является открытым (п. 1 ст. 112 НК РФ). Они устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ).
Любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие налоговую ответственность (постановление АС Центрального округа от 02.11.2015 N Ф10-3643/15 по делу N А35-225/2014). Например, в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 129.6 НК РФ, в постановлении Девятого ААС от 26.03.2019 N 09АП-8901/19 признаны, в частности, следующие:
- совершение правонарушения впервые;
- отсутствие умысла и совершение правонарушения по неосторожности (постановление АС Центрального округа от 05.07.2018 N Ф10-2322/18 по делу N А08-6808/2017);
- отсутствие каких-либо негативных последствий в отношении бюджета;
- признание вины в допущенном правонарушении.
К таковым также могут быть отнесены, например, отсутствие недобросовестности и налоговой задолженности, а также незначительный период просрочки представления Уведомления (определение ВС РФ от 21.09.2018 N 304-КГ17-13932, постановления АС Волго-Вятского округа от 12.12.2016 N Ф01-5330/16 по делу N А79-5914/2015, АС Московского округа от 20.02.2016 N Ф05-260/16 по делу N А41-13274/2015).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

20 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.