Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость арендной платы в случае, когда арендатором является лицо, освобожденное от уплаты НДС, не должна быть снижена на стоимость НДС. Арендатор как налоговый агент удерживает и уплачивает в бюджет сумму НДС, подает налоговую декларацию, при этом право на налоговый вычет не имеет.

Обоснование позиции:
Необходимо отметить, что вопросы налогообложения регулируются законодательством о налогах и сборах; иным законодательством не может вводиться норма, например, о необложении НДС облагаемой согласно НК РФ операции.
Согласно НК РФ НДС не уплачивается при льготируемых операциях (ст. 149 НК РФ), операциях, совершенных не на территории РФ и не образующих объекта налогообложения (ст. 148 НК РФ), а также в связи с субъектом, продающим товары, выполняющим работы, оказывающим услуги (ст. 145 НК РФ или применение спецрежимов).
НК РФ не содержит возможности не уплачивать НДС в связи с особенностями режима налогообложения покупателя (заказчика) товаров, работ, услуг.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма арендной платы с учетом НДС. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся ИП). Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Только при арендаторах - физических лицах, не являющихся ИП, обязанность перечисления налога в бюджет возлагается непосредственно на органы власти (органы местного самоуправления), осуществляющие операции по передаче в аренду имущества.
Необходимо отметить, что применение спецрежимов не освобождает от исполнения обязанностей налоговых агентов по НДС, что также указано в соответствующих нормах НК РФ.
Например, п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации и ИП, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ.
Согласно п. 11 ст. 346.43 НК РФ ИП, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ, в том числе при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ.
Налогоплательщики ЕНВД также не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением в т.ч. НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ (третий абзац п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Аналогичного положения ст. 145 НК РФ не содержит, однако лица, применяющие ОСН, согласно нормам данной статьи освобождаются от обязанностей налогоплательщика, но не налогового агента.
По общему правилу сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти или местного самоуправления, должна включать сумму НДС (смотрите письмо Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-14/9228, письма УМНС РФ по г. Москве от 18.01.2005 N 19-11/3153, от 08.08.2003 N 21-09/43618).
В п. 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации указанных в ст. 161 НК РФ товаров (работ, услуг) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Поэтому если даже сумма арендной платы в договоре установлена без НДС, то арендатор обязан исчислить НДС сверх арендных платежей и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-832/10-С2, от 11.05.2010 N Ф09-3355/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7155/2005(15712-А75-11), от 02.06.2009 N А52-4627/2008, ФАС Центрального округа от 25.12.2009 N Ф10-5673/09 и др.).
В рассматриваемом случае начальная стоимость аренды, равная её рыночной стоимости, определена с указанием суммы НДС 20%.
Таким образом, в случае, если победителем аукциона становится лицо, освобожденное от уплаты НДС, стоимость арендной платы не может быть снижена на стоимость НДС, арендатор (даже не плательщик НДС) удерживает и уплачивает в бюджет сумму НДС.
Налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ (второй абзац п. 3 ст. 168 НК РФ), с учетом особенностей, установленных подпунктами "в"-"д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Смотрите также материал Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами.
Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус плательщика НДС, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена (смотрите п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, определение ВС РФ от 01.07.2019 N 306-КГ18-22222, письмо Минфина России от 07.05.2020 N 24-01-06/36900).
Также согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ, не представляют декларации по НДС, кроме случаев, когда они являются налоговыми агентами по этому налогу (письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9650@).
Форма налоговой декларации по НДС, порядок её заполнения, а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
При исполнении обязанности налогового агента организациями и ИП, не являющимися налогоплательщиками налога в связи с переходом на УСН, на ЕНВД или на ПСН заполняются титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "231" (абзац одиннадцатый п. 3 порядка).
В соответствии с абзацем двенадцатым п. 3 порядка при исполнении обязанности налогового агента организациями и ИП, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст.ст. 145 и 145.1 НК РФ, также представляются только титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "231".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти, местного самоуправления имущества в аренду;
- Энциклопедия решений. Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

28 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.