Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Образец допустимо учесть в качестве материала по фактической стоимости.
Если же расходы на извлечение осадка несущественны и если образец не соответствует понятию актива (принесение экономических выгод в будущем), образец учитывается за балансом по условной стоимости.
2. В случае перехода права собственности на образец к Стороне 2 у Стороны 1 имеются предпосылки для применения налоговой ставки НДС 0 процентов.
Если же из контракта не следует, что образец реализуется, а белорусская сторона приобретает право собственности на него, оснований говорить о том, что имеет место экспорт товаров, не имеется. Образец передается в рамках основного договора на очистку труб.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Исходя из п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ, объектом учета признается, в частности, факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Мы придерживаемся позиции, что отправка образца осадка организации исполнителю признается фактом хозяйственной жизни в понимании Закона N 402-ФЗ. Таким образом, она подлежит отражению в учете на общих основаниях.
Законодательство по бухгалтерскому учету в настоящее время не содержит указаний в отношении отражения подобных операций.
Соответственно, при отражении такой операции необходимо руководствоваться действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, например, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 6 которого предусматривает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.
Мы считаем, что в анализируемом случае возможны следующие варианта учета.
1. Расходы на извлечение осадка и формирование образца отражаются в составе МПЗ на счете 10 "Материалы".
Объект, подлежащий бухгалтерскому учету, классифицируется для целей бухгалтерского учета в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов изложены в разделе 8 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция).
Приведем положения Концепции. Цитируем:
8.1. Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы (в дальнейшем - объекты) должны отвечать соответствующему определению и следующим двум критериям.
8.1.1. На дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом.
8.1.2. Объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.
8.2. Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.
8.3. Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Как видим, для признания объекта активом следует соблюсти два условия: объект должен приносить экономические выгоды в будущем, а также имеется возможность оценить его стоимость.
Формулировки, содержащиеся в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция), на наш взгляд, не исключают учет осадка в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы".
В таком случае если затраты на извлечение образца могут быть измерены в стоимостном выражении (заработная плата рабочих с отчислениями, работа механизмов и пр.) и являются существенными, его оприходование может быть отражено записью:
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы" Кредит 26, 69, 70 и пр. - осадок учтен в качестве материала по фактической себестоимости (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).
При отправке образца контрагенту в учете будет сделана запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Прочие материалы" осадок отправлен исполнителю для проведения анализов.
Но даже если первое условие выполнено, стоимость объекта измерена с достаточной степенью надежности, второе условие (возможность приносить экономические выгоды в будущем), на наш взгляд, не соблюдается. Образец осадка по своей сути является продуктом функционирования системы канализации и вряд ли может быть реализован, переработан, сдан в аренду, использован каким-либо способом, в результате чего организация получит доход. Поэтому мы полагаем, что организация вправе не признавать образец активом и не отражать его в составе МПЗ.
2. Образец учитывается на забалансовом счете.
Согласно Инструкции забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
Если затраты на извлечение образца несущественны, осадок денежной оценки фактически не имеет. К тому же, как сказано выше, не выполняется критерий получение экономических выгод в будущем. Поэтому на основании п. 8.3 Концепции он не подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе в качестве актива.
Для контроля за его движением считаем возможным организовать его учет в количественном выражении на забалансовом счете (например, 012).
Тогда в учете организации могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 012 - оприходован осадок в условной оценке (1 руб.);
Кредит 012 - осадок отправлен исполнителю.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Все изложенное выше является нашим экспертным мнением.

НДС

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В свою очередь, при взаимоотношениях между организациями - резидентами РФ и Республики Беларусь при исчислении НДС следует руководствоваться положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол).
На основании п. 2 Протокола экспортом товаров признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
Из сказанного, на наш взгляд, следует, что если по условиям договора с исполнителем последнему передается право собственности на образец, то у организации имеются предпосылки для применения ставки НДС 0 процентов при представлении в налоговый орган соответствующих документов (п.п. 3, 4 Протокола).
Вместе с тем согласно п. 2 Протокола товар - реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства, все виды энергии. Как мы поняли, намерения реализовать образец белорусской стороне организация не имеет, его оправка происходит в рамках основного договора оказания услуг (порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг определен п.п. 28-33 Протокола).
Поэтому мы полагаем, что в данном случае может быть применен и альтернативный подход.
С точки зрения российского гражданского законодательства, право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи. В рассматриваемом случае организацией в качестве заказчика заключен договор на оказание услуг по очистке труб. Полагаем, что рассматриваемый контракт не является договором поставки в смысле ГК РФ, так как исполнитель в данном случае не вправе распоряжаться товарами по своему усмотрению, образцы используются им не в целях предпринимательской деятельности (ради экономической выгоды), а лишь в указанных в целях (для проведения анализов).
Кроме того, передача образца осадка не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, поскольку этот образец не отвечает признакам товара (п. 3 ст. 38 НК РФ), то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве (постановление АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 по делу N А56-10090/2015, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Как указано в п. 2 ст. 209 ГК РФ, собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом и проч.
Очевидно, что в рассматриваемом случае Сторона 2 не вправе распоряжаться образцом по своему усмотрению, т.к. договором, как мы понимаем, предусмотрено их целевое использование - проведение анализов.
При таком подходе вывоз товара из РФ в Республику Беларусь не означает реализации и (или) перехода права собственности на образец на безвозмездной основе для целей налогообложения по НДС.
Если придерживаться такой позиции, то в рассматриваемом случае объект налогообложения по НДС отсутствует, и соответственно, не имеет смысла говорить о применении какой-либо налоговой ставки, так же как о необходимости подтверждения нулевой ставки НДС. Ведь передача образца имеет место в рамках исполнения основного контракта на оказание услуг по очистке труб.
При этом организация должна быть готова отстоять свою позицию, поскольку, например, в письме от 16.04.2009 N 03-07-08/90 Минфин России признал передачу образцов бумаги для тестирования в рамках экспортного контракта с иностранным лицом безвозмездной передачей, в связи с чем возникает объект обложения НДС, стоимость бумаги и транспортные расходы по ее доставке не признаются для целей налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731). Но в данном случае специфика образца такова, что признать его товаром очень сложно. Полагаем, что помочь доказать, что осадок не является товаром, могут любые документы, оформленные до, в процессе и после его извлечения.
Документальное оформление подобной операции изложено в материале: Вопрос: Компания использует продукцию собственного производства в опытно-промышленных испытаниях у клиента. Передаваемая компанией продукция представляет собой раствор для обработки нефтяных резервуаров. Испытания проводятся клиентом с целью определения соответствия продукции его потребностям. В случае, если испытания будут признаны успешными, клиент заключит с компанией договор на поставку определенного объема продукции. При отрицательном результате испытаний клиентом не возмещаются никакие расходы. Как правильно оформить документы, отражающие передачу продукции клиенту, понесенные расходы при отрицательном результате испытаний? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2012 г.)
Но если все же основания признать осадок товаром имеются и образец реализуется белорусской стороне в качестве товара, ситуация меняется, поскольку согласно официальному мнению безвозмездная поставка товаров для тестирования приводит к возникновению налоговой базы по НДС (в данном случае это ставка НДС 0 процентов) и невозможности признания расходов в связи с передачей образцов в целях налогообложения прибыли (Вопрос: Товары (материалы), купленные у российского производителя, направляются по контракту в Германию. Предметом контракта является безвозмездная передача образцов товара для тестирования качества на условиях DDP (Инкотермс 2010). Тестирование в данном случае не является обязательным требованием законодательства и проводится в целях дальнейшей реализации товара. В случае успешного тестирования предполагается, что товар будет реализован на российском рынке. Согласно контракту право собственности переходит в момент, когда товар прибыл к месту назначения. Каков порядок учета по налогу на прибыль и НДС при передаче товаров для тестирования в Германию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

3 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.