Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае безвозмездного получения ОС общество имеет право амортизировать данное ОС как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В налоговом и бухгалтерском учете такое ОС должен учитываться по первоначальной стоимости, состоящей из рыночной стоимости и расходов по его доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (в т.ч таможенные платежи).
Но в случае применения положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (если позволяет доля участия), начисление амортизации в налоговом учете исходя из первоначальной стоимости ОС, основанной на рыночной оценке, может привести к спорам. В этом случае в налоговом учете безопаснее формировать первоначальную стоимость ОС исходя из фактических затрат на его доставку и иных, понесенных до ввода его в эксплуатацию. Если такие затраты не более 100 тыс. руб., в налоговом учете может быть сформировано не ОС, а МПЗ.
НДС, уплаченный при ввозе на таможне, принимается к вычету.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)*(1).
Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Приведем полностью норму п. 1 ст. 257 НК РФ.
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если ОС получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Как видим из формулировки нормы, сумма, в которую оценено такое имущество, определяется в данной норме как сумма расходов на его приобретение (то есть по сути рыночная стоимость объекта отождествляется с расходами на приобретение). Расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, исходя из буквального толкования второго абзаца п. 1 ст. 257 НК РФ, также составляют первоначальную стоимость полученного ОС. Смотрите также Энциклопедию решений. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного безвозмездно, в целях налогообложения прибыли. Например, в письме Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-06/1/54361 сказано, что все вышеназванные расходы, осуществленные до ввода в эксплуатацию основного средства, включаются в первоначальную стоимость ОС и учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями статей 256 и 257 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 23.07.2019 N 03-03-06/1/54727, от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42055).
Как следует из разъяснений официальных органов, таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые при ввозе на территорию РФ основного средства, являются расходами, непосредственно связанными с его приобретением и возможностью использования, и подлежат включению в его первоначальную стоимость. При вводе в эксплуатацию указанных ОС суммы таможенных пошлин и сборов подлежат списанию через механизм начисления амортизации (письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413, письмо ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@). Смотрите также п. 3 письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295. Но отметим, что раньше Минфин России допускал варианты (смотрите письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130).
То есть при оценке самого имущества, например, в 250 тыс. руб., если все расходы и пошлины, связанные с таможенным оформлением и доставкой, составили 100 тыс. рублей, то первоначальная стоимость данного ОС составит 350 тыс. руб.
Получение ОС безвозмездно не мешает налогоплательщику начислять амортизацию при условии соответствия таких объектов критериям, установленным в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Вместе с тем необходимо отметить следующее.
Не подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, стоимость имущества, полученного безвозмездно (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) от организации, если уставный капитал получателя более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны. Понятие организации дано в п. 2 ст. 11 НК РФ и распространяется также на иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.
В связи с этим есть отдельные письма Минфина России, например, письмо от 27.07.2012 N 03-07-11/1970, согласно которому организация, получившая безвозмездно в собственность ОС, должна учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения прибыли организаций, если при получении основного средства его стоимость оценена в соответствии с положениямист. 105.3 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.
Однако отметим, что исходя из буквального содержания п. 1 ст. 257 НК РФ отсылает к порядку оценки стоимости имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ), не обязывая учитывать в составе амортизируемого имущества только те объекты, при принятии которых был исчислен внереализационный доход.
При этом есть и положительные разъяснения, что имущество, полученное безвозмездно организацией от своего учредителя, которому принадлежит более 50% уставного капитала организации, подлежит амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Если придерживаться этой позиции, то первоначальная стоимость основного средства будет определяться как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (плюс, как мы уже сказали выше, дополнительные расходы, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, за исключением НДС). Подробнее смотрите: Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно. Раздел Амортизируются ли ОС, безвозмездно полученные организацией в собственность от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50 процентов?; Вопрос: Организация "Альфа", владеющая 50% уставного капитала организации "Омега", вносит свое имущество (основные средства и МПЗ) для увеличения чистых активов организации "Омега" путем формирования добавочного капитала в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ на основании протокола общего собрания участников. Обе организации являются обществами с ограниченной ответственностью, применяющими общую систему налогообложения. Каковы последствия этой операции по НДС для организации "Альфа" и организации "Омега"? Какова налоговая стоимость этого имущества для организации "Омега" при дальнейшем его использовании в производстве, продаже и амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.).
Но еще раз мнение Минфина России о том, что если безвозмездно полученное имущество не включено в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то его первоначальная стоимость для целей налога на прибыль организаций равна нулю, прозвучало в письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630. Это еще раз подтверждает точку зрения ведомства, что в отношении ОС, полученного безвозмездно, организация вправе начислять амортизацию при условии, что его стоимость была включена во внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ). Вот так прокомментировано это письмо в материале "Налоговый учет расходов на капитальные вложения" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.: когда имущество получено безвозмездно, его стоимость не включается в состав внереализационных доходов. Начисление амортизации по такому имуществу повлечет налоговые риски, так как, по мнению Минфина, его первоначальная стоимость принимается равной нулю (письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630). Такой же вывод мы встретили в материале Вопрос: Как оценивать имущество, полученное безвозмездно (Ответ Управления ФНС РФ по Самарской области).
Если принимать эту точку зрения, то получается, что первоначальная стоимость ОС в налоговом учете формируется из расходов на его доставку и иных, понесенных до ввода его в эксплуатацию. Например, обсуждая норму пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, Минфин России в письме от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31986 сообщил, что поскольку при получении ОС в качестве вклада в имущество у организации-получателя не возникает налогооблагаемого дохода (по п. 8 ст. 250 НК РФ), указанное ОС принимается к учету у получающей организации по первоначальной стоимости, равной нулю. При этом если были понесены расходы на доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования, и иные аналогичные расходы, первоначальная стоимость полученного имущества формируется исходя из фактически понесенных затрат.
Но если такие затраты составят не более 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ), то может оказаться, что в учете сформируется не ОС, а МПЗ. Смотрите также Вопрос: Амортизируется ли в целях обложения налогом на прибыль основное средство, переданное организации в качестве вклада в ее имущество? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 7, июль 2018 г.); Вопрос: Банком безвозмездно получены основные средства от организации, являющейся основным акционером банка (владеет более 50% голосующих акций). В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость таких основных средств не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, если основное средство находилось на балансе в течение не менее одного года. Имеет ли банк право амортизировать данные основные средства? ("Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.).
Отметим также, что суммы НДС по товарам (в том числе полученным безвозмездно), ввозимым на территорию РФ, подлежат вычету у российского налогоплательщика после принятия указанных товаров на учет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога этим налогоплательщиком, а также таможенных деклараций, подтверждающих ввоз товаров в Российскую Федерацию. То есть ввозной НДС в данном случае может быть принят к вычету (письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630).
Учитывая спорность вопроса начисления амортизации в случае применения нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, напомним о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по данному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом является безвозмездно полученное имущество (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Абзац 2 п. 8 ст. 250 НК РФ устанавливает, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Как указывалось выше, не подлежит включению в состав доходов стоимость имущества, полученного безвозмездно (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) от организации, если уставный капитал получателя более чем на 50% состоит из вклада передающей стороны.
Такое имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам. В случае передачи имущества в течение одного года со дня получения третьим лицам оно подлежит включению в доход, учитываемый при налогообложении, на дату передачи (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496.

Бухгалтерский учет

Полученное безвозмездно имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, если оно удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01).
Как определено п. 12 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость объектов ОС, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 10 ПБУ 6/01, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 этого ПБУ.
В свою очередь, согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление ОС являются в том числе:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта.
Поэтому в первоначальную стоимость объектов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты организации по доставке этих объектов и приведению их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно, по мере начисления амортизации.
Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов" (п. 29 Методических указаний).
Таким образом, безвозмездное получение ОС и его принятие к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств отражаются записями:
Дебет 08 Кредит 98: 250 тыс. руб.
- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества;
Дебет 08 Кредит 76 (60): 100 тыс. руб.
- отражены расходы на доставку имущества и доведение его до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 01 Кредит 08: 350 тыс. руб.
- отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- ежемесячно по мере начисления амортизации в составе прочих доходов отражается часть стоимости безвозмездно полученного ОС (п. 29 Методических указаний).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного безвозмездно, в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно;
- Вопрос: Организация передает безвозмездно основные средства другой организации. Она не является взаимозависимой по отношению к принимающей организации. Стоимость передаваемого имущества - более 100 000 руб. Принимающая имущество организация применяет общую систему налогообложения. Может ли одно юридическое лицо передать другому юридическому лицу основные средства на безвозмездной основе? Как это должно быть оформлено? Начисляется ли амортизация и включается ли она в состав затрат при расчете налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.);
- Крутякова Т.Л. Бухгалтерский и налоговый учёт: Практическое пособие для бухгалтеров. - "АйСи Групп", 2012 г.;
- Какие затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства? (О.В. Арбатская, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

2 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Передача имущества для маркетинговых целей (маркетинг - предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта - письма ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (согласовано с Минфином России) и от 21.07.2006 N 03-4-03/1379@) в данном конкретном случае может рассматриваться не как безвозмездная, т.к. использование переданного ОС для мероприятий, проводимых ДО, может влиять на продвижение товара не только дочерней компании, но и материнской (даже косвенно). Кроме того, материнская компания имеет право на дивиденды.
Вопрос о том, получено ли в данном случае имущество по договору поставки и действительно безвозмездно (квалификация договора), мы не рассматриваем, исходим из того, что в договоре указано про безвозмездную поставку.