Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку организация получила убыток за 2015 год, в связи с выявлением в 2016 году ошибки, связанной с неотражением в налоговом учете отрицательной курсовой разницы в 2015 году, она была вправе в пределах срока, определенного п. 7 ст. 78 НК РФ, представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, в которой заявить убыток, переносимый на будущее, в большей величине.
Соответственно, организации не следовало величину данной курсовой разницы отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль в периоде выявления данной ошибки (в составе показателя по строке 301 "Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде").

Обоснование позиции:
В соответствии с главой 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве" гражданское законодательство предусматривает возможность замены (перемены) стороны в обязательстве.
На основании п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). В то же время в силу п. 1 ст. 391 ГК РФ с согласия кредитора допускается перевод должником своего долга на другое лицо.
При замене стороны в договоре ее права и обязанности по договору, если иное не предусмотрено соглашением о передаче договора, в полном объеме переходят к третьему лицу: одна из сторон договора полностью выбывает из обязательства, при этом соответствующие права и обязанности возникают у третьего лица, которое вступает в обязательственные отношения с контрагентом по договору.
В свою очередь, новацией является прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (п. 1 ст. 414 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ (вступил в силу с 01.06.2015*(1))). Таким образом, новация не является превращением одного обязательства в другое, а представляет собой прекращение одного и установление другого обязательства.
У ООО прекращается обязательство, связанное с обязанностью произвести оплату стоимости контракта, и возникает новое обязательство по договору займа в иностранной валюте. То есть после новации первоначального обязательства возникает обязательство, вытекающее из договора займа (п. 1 ст. 807 ГК РФ ГК РФ).
По общему правилу денежные обязательства в России должны быть выражены в национальной валюте - рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). Согласно абзацам второму, третьему п. 10 ст. 272 НК РФ имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет суммы займа производится на указанные даты по курсу Банка России либо иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (абзацы второй, третий п. 8 ст. 271 НК РФ, абзацы второй, третий п. 10 ст. 272 НК РФ).
В связи с ростом курса иностранной валюты (условных денежных единиц) у заемщика возникают отрицательные курсовые разницы, связанные с дооценкой обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовые разницы у заемщика признаются в составе внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 6 п. 7, абзац второй п. 10 ст. 272 НК РФ).
Как следует из рассматриваемой ситуации, организация в 2015 году не отразила в бухгалтерском и налоговом учете отрицательную курсовую разницу на последнее число отчетного (налогового) периода. Если курсовая разница не была учтена в расходах в 2015 г., то в 2016 г. организация была вынуждена исправлять ошибку в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
При этом в бухгалтерском учете на основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Аналогично на основании п. 39 Положения изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
С точки зрения последствий для целей налогообложения прибыли появление отрицательной курсовой разницы оказывает влияние на увеличение величины превышения расходов над доходами, что приводит к увеличению убытка, полученного за период 2015 года.
Нормы НК РФ не содержат определения понятия "ошибка (искажение)". Для определения понятия ошибки в целях налогообложения следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).
Однако для целей налогообложения прибыли исправление ошибок (искажений) следует осуществлять в порядке, изложенном в п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
Вместе с тем из данного правила есть исключения. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Из приведенных положений п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в одном из двух случаев (письма Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7611, от 18.06.2018 N 03-03-06/1/41357, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3463/15 по делу N А52-1261/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф02-1184/14 по делу N А78-7833/2013), а именно:
- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);
- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В общем случае, если допущенная ошибка выражается в неотражении в отчетном (налоговом) периоде отрицательной курсовой разницы, она не приводит к недоплате налога на прибыль за рассматриваемый отчетный (налоговый) период. Поэтому, как правило, неучтенные в предыдущих периодах расходы можно учесть в периоде обнаружения ошибки, не представляя уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ и абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
При этом в таком случае выявленные ошибки, которые привели к излишней уплате налога на прибыль, отражаются в текущем налоговом периоде в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Положения нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ не ставят возможность исправления ошибок прошлых периодов текущим периодом в зависимость от наличия у налогоплательщика прибыли в текущем периоде, а также от размера прибыли прошлых периодов. Кроме того, п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает и срок давности в отношении периодов, ошибки которых могут исправляться текущим периодом (смотрите также письмо Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424).
Однако факт наличия прибыли в периоде, к которому относится ошибка, должен иметь место, поскольку именно это обусловливает излишнюю уплату налога на прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, определение ВС РФ от 16.10.2017 N 309-КГ17-14333, постановление АС Уральского округа от 16.06.2017 N Ф09-3054/17 по делу N А60-15053/2016).
Это связано с тем, что базой по налогу признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При наличии в периоде убытка - отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, - налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Требование об излишней уплате налога за соответствующий период не будет выполнено. В этом случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен*(2).
То есть применение нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).
Таким образом, поскольку, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация получила убыток за 2015 г., следовательно, она не вправе была воспользоваться нормой абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ.
Для исправления ошибки 2015 г. в налоговом учете организации следовало вносить изменения в регистры налогового учета и расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г. посредством включения в них соответствующего внереализационного расхода (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ). На основании абзаца второго п. 1 ст. 81 НК РФ организация была вправе представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, отразить в ней убыток, переносимый на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ), в большей величине. Однако данным правом в пределах срока, определенного п. 7 ст. 78 НК РФ*(3), организация не воспользовалась, поскольку ошибочно применила норму абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ.
Следует заметить, что организация не лишена права представить уточненную налоговую декларацию во время камеральной и выездной налоговой проверки. Результаты камеральной проверки уточненных налоговых деклараций, представленных в ходе выездной проверки, но не проверенных на дату составления акта выездной проверки, могут быть учтены при принятии решения по результату выездной проверки*(4).
В данной случае организации возможно исправить ошибку, связанную с отражением в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год убытка прошлых лет по строке 301 в части отрицательной курсовой разницы за 2015 год. Для этого ей следует в порядке, изложенном в абзаце первом п. 1 ст. 81 НК РФ, подать уточненную налоговую декларацию за 2016 год.
Представление уточненной налоговой декларации до момента, когда эту ошибку обнаружит налоговый орган, при соблюдении установленных ст. 81 НК РФ условий об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной декларации позволит организации избежать ответственности в виде штрафа, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли;
- Вопрос: В 2012 году ООО были неверно отражены доходы и расходы в части положительных и отрицательных курсовых разниц, суммы прочих доходов и расходов завышены. Пересчет валюты в рубли производился в отношении обязательств перед поставщиками, обязательств по долгосрочным займам, денежных средств на банковском счете. Ошибка является существенной. В налоговой декларации за 2012 год организацией также определен убыток. Ошибки обнаружены в декабре 2013 года. Организация применяет ПБУ 18/02 и не относится к субъектам малого предпринимательства. Как исправить ошибку? Необходимо ли представить уточненную отчетность? Какие штрафные санкции могут быть применены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.);
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Энциклопедия решений. Учет пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (фонды);
- Энциклопедия решений. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122 НК РФ);
- Энциклопедия решений. Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

18 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) На момент заключения договора действовала старая редакция данной нормы, согласно которой обязательство прекращалось соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
*(2) Финансовое ведомство также исходит из следующего:
- организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793). Соответственно, иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде;
- из п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, следует, что для возможности исправления ошибок прошлых периодов текущим периодом к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не должен истечь установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, поскольку лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Как видно, в рассматриваемой ситуации также не выполняется второе условие.
*(3) Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах или по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения. В ином случае в возврате (зачете) может быть отказано. Применительно к рассматриваемой ситуации указанный срок истекает в 2019 году.
*(4) Такой вывод следует из материала: Вопрос: Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. Проверка начата 30.09.2014, окончена 14.05.2015, акт налоговой проверки датирован 15.05.2015. В решении ИФНС на проведение проверки период указан общий (без отражения налоговых периодов). Возможно ли проведение налоговым органом одновременно выездной и камеральной налоговых проверок по уточненным декларациям по НДС за 2013 год, представленным в ходе выездной проверки (период включен в решении на ВНП)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.).