Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В налоговом учете субсидии, полученные организацией на реализацию мероприятий по организации профессионального обучения и дополнительного профессионального образования лиц в возрасте 50 лет и старше, а также лиц предпенсионного возраста, учитываются в составе доходов по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. Расходы, произведенные за счет средств данных субсидий, могут быть учтены в целях налогообложения при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
Бухгалтерский учет средств рассматриваемой субсидии и осуществленных за счет нее расходов производится в порядке, установленном ПБУ 13/2000.

Обоснование вывода:
Порядок предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям на реализацию мероприятий по профессиональному обучению и дополнительному профессиональному образованию работников в возрасте 50 лет и старше, а также работников предпенсионного возраста в рамках федерального проекта "Старшее поколение" национального проекта "Демография" в Республике Татарстан в 2020-2022 годах утвержден постановлением Кабинета министров Республики Татарстан от 03.02.2020 N 67 (далее - Порядок N 67).
Из Порядка следует, что данная субсидия предоставляется за счет средств бюджета Республики Татарстан организациям в целях финансового обеспечения их затрат на реализацию мероприятий по обучению лиц в возрасте 50 лет и старше, а также лиц предпенсионного возраста, состоящих в трудовых отношениях с данными организациями. При этом субсидии организациям предоставляются центрами занятости населения на основании договора о предоставлении субсидии, заключаемого между центром занятости населения и организацией.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Данные нормы применяются и в отношении субсидий, полученных на финансирование расходов (смотрите, например, письмо ФНС России от 27.02.2019 N СД-4-3/3427@, письмо Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928).
Таким образом, средства субсидии, полученные организацией из федерального бюджета Республики Татарстан на реализацию мероприятий по организации профессионального обучения и дополнительного профессионального образования лиц в возрасте 50 лет и старше, а также лиц предпенсионного возраста подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли в качестве внереализационного дохода, если иное не предусмотрено ст. 251 НК РФ.
В данной статье среди прочих поименованы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. Причем пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень средств целевого финансирования, которые могут не учитываться в целях налогообложения прибыли.
С 01.01.2019 к средствам целевого финансирования отнесены субсидии, полученные на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, то есть расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли (за исключением расходов, указанных в п. 5 этой статьи). Однако в рассматриваемом случае субсидия представляется не на возмещение каких-либо расходов, а в целях финансового обеспечения затрат на реализацию мероприятий по обучению. Такие субсидии в приведенном в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ перечне не поименованы, следовательно, оснований для освобождения от налогообложения данного вида субсидий положения НК РФ не содержат (письмо Минфина России от 12.08.2019 N 03-03-06/1/60538)*(1).
Порядок учета субсидий для целей налога на прибыль, полученных в том числе унитарным предприятием, регулируется п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Согласно указанному порядку субсидии учитываются в составе внереализационных доходов по мере осуществления и признания расходов или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете (письма Минфина России от 02.09.2020 N 03-03-05/76880, от 07.07.2020 N 03-03-05/58537, от 25.06.2020 N 03-03-05/54635, от 22.05.2020 N 03-03-05/42838, от 10.03.2020 N 03-03-07/17264, от 28.02.2020 N 03-03-06/1/14801 и др.)*(2). Так, в частности, субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
Соответственно, в данном случае ООО должно признавать в налоговом учете доходы в виде средств полученной субсидии по мере признания в расходах, которые в дальнейшем будут фактически осуществляться за счет этих средств.
Что касается учета расходов, то расходы, осуществленные за счет средств полученной субсидии, не учитываются в целях налогообложения только при условии применения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (когда субсидия не включается в состав доходов) (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Если же суммы полученной субсидии в налоговом учете отражаются в составе доходов, то при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ эти расходы можно признать в составе налоговых затрат (смотрите, например, письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации информация о получении и использовании государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий (именуемых также бюджетными средствами), формируется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000) (п.п. 1, 4 ПБУ 13/2000).
Пунктом 7 ПБУ 13/2000 определено, что бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете:
- либо как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам при выполнении требований п. 5 ПБУ 13/2000. По мере фактического получения средств в этом случае соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств;
- либо по мере фактического получения ресурсов. В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Таким образом, на сегодняшний день возможны два варианта учета средств в виде субсидии:
Дебет 76 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования;
Дебет 51 Кредит 76
- получены средства субсидии;
или
Дебет 51 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования по мере фактического поступления денежных средств.
Выбранный вариант организации необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000). Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов и других активов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов (п. 9 ПБУ 13/2000). С указанными нормами согласуются и предусмотренные Инструкцией положения о применении счетов 86 "Целевое финансирование" и 98 "Доходы будущих периодов".
Соответственно, дальнейшие бухгалтерские записи у получателя субсидии в общем виде могут выглядеть следующим образом:
Дебет 86 Кредит 98
- средства субсидии учтены в составе доходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 70 (69, 60, 10...)
- признаны соответствующие расходы;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- одновременно соответствующая сумма отражена в составе прочих доходов.
Отметим, что в отчете о финансовых результатах такие доходы будущих периодов представляются по выбору организации в качестве отдельной статьи доходов (с учетом существенности) либо в качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование которых получены соответствующие бюджетные средства (п. 21 ПБУ 13/2000).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

24 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим также, что в данном случае мы не видим оснований рассматривать средства указанных субсидий в качестве грантов (абзацы 7-8 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этой связи смотрите письмо Минфина России от 14.04.2020 N 03-03-07/29697.
*(2) При этом данная норма не распространяется на денежные средства в виде субсидий, указанных в ст. 251 НК РФ, либо полученных в рамках возмездного договора.