Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли застройщик определит прибыль после передачи объекта дольщикам как разницу между ценой договора и произведенными затратами.
Существуют предпосылки считать, что у застройщика не возникает объект налогообложения НДС по сумме экономии средств в случае строительства жилого дома смешанным способом с привлечением средств дольщиков. Но такая позиция, вероятнее всего, будет критически оценена контролирующим органом. Имеются также суды с противоположным мнением.

Обоснование позиции:
Согласно ч.ч. 1 и 1.1 ст. 15.4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) в целях привлечения застройщиком денежных средств участников долевого строительства на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости путем размещения таких средств на счетах эскроу все участники долевого строительства в отношении многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости вносят денежные средства в счет уплаты цены договоров участия в долевом строительстве на открытые в уполномоченном банке счета эскроу; если застройщик привлекает целевой кредит для строительства, то - на счета эскроу, открытые в уполномоченном банке, который предоставил такой целевой кредит.
Обязанность участника долевого строительства по уплате обусловленной договором цены считается исполненной с момента поступления денежных средств на открытый в уполномоченном банке счет эскроу (ч. 3 ст. 15.4 Закона N 214-ФЗ).
Внесенные на счет эскроу денежные средства не позднее десяти рабочих дней после представления застройщиком банку разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости или сведений о размещении в единой информационной системе жилищного строительства этой информации перечисляются эскроу-агентом застройщику либо направляются на оплату обязательств застройщика по кредитному договору (договору займа), если кредитный договор (договор займа) содержит поручение застройщика уполномоченному банку об использовании таких средств (части таких средств) для оплаты обязательств застройщика по кредитному договору (договору займа), или на открытый в уполномоченном банке залоговый счет застройщика, права по которому переданы в залог уполномоченному банку, предоставившему денежные средства застройщику, в случае, если это предусмотрено кредитным договором (договором займа) (ч. 6 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ) (смотрите также Разъяснения Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 02.10.2019...).

Налог на прибыль

Исходя из буквального прочтения абзаца 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, денежные средства участников ДДУ, хранящиеся на счетах эскроу, не являются в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования (письма Минфина России от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527, от 12.02.2020 N 03-03-07/9465, от 13.12.2019 N 03-11-06/2/97886, от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65573). Эта норма, напомним, относит к таковым аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.
Регулятор сообщает, что указанная норма ст. 251 НК РФ применяется именно в отношении средств, полученных от дольщиков и (или) инвесторов, за счет которых застройщиком осуществляется соответствующая строительная деятельность (письма Минфина России от 02.03.2020 N 03-03-06/1/15099, от 21.11.2019 N 03-03-06/1/90018).
Очевидно, что застройщик не имеет доступа к средствам на счетах эскроу в период строительства, и потому при неотнесении данных средств к поименованным в ст. 251 НК РФ доходам и в отсутствие специальных правил налогообложения деятельности застройщика, с позиции чиновников, налоговую базу ему необходимо исчислять в общеустановленном порядке, то есть с признанием выручки, которая может быть уменьшена на понесенные расходы (письмо Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34378).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30.07.2017 не выделяется. В связи с этим доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163).
Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость реализованного объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (пп. 1 п. 3 ст. 315, ст.ст. 318, 319 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 31.08.2018 N 03-03-06/1/62238, от 10.08.2018 N 03-03-06/1/56584, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31, от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544).
Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.
Примеров судебной практики по оспариванию официального подхода к средствам дольщиков на счетах эскроу нами в ходе подготовки ответа не обнаружено. Поэтому если спор с налоговой не входит в планы налогоплательщика, ему целесообразно ориентироваться на предложенный чиновниками вариант формирования налоговой базы.
Вместе с тем есть вероятность, что такой подход просуществует ограниченное время и (или) изменится. Так, в упомянутом выше письме Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34378 сообщено, что Минфином России в Правительство РФ внесен проект Федерального закона "О внесении изменений в статью 251 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации" (подготовлен Минфином России 14.01.2020). В проекте предусматривается абзац тринадцатый пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ изложить в следующей редакции: "в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика либо на счетах эскроу средств дольщиков и (или) инвесторов. В случае если средства дольщиков аккумулируются на счетах эскроу, то расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования".
Получается, что в случае принятия соответствующего закона в налоговой базе застройщика поступления дольщиков на эскроу-счета не будут учитываются в качестве доходов, так же как и расходы, понесенные за счет таких поступлений.

НДС

Пункт 1 ст. 146 НК РФ в признаваемых объектом налогообложения НДС операциях не называет операцию передачи дольщику построенного объекта и выявление результата по ДДУ. При этом и денежные средства, полученные организацией-застройщиком от участника долевого строительства на строительство объекта, носят инвестиционный характер и в налоговую базу по НДС не включаются (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 18.12.2012 N 03-03-06/1/661).
В связи с чем налоговая база по услугам застройщика определяется как сумма полученного застройщиком вознаграждения, прямо предусмотренного договорами долевого участия, и (или) в виде экономии застройщика. При этом объект налогообложения может возникнуть только после ввода дома в эксплуатацию и сдачи объекта (постановления ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 N Ф06-9/12, Второго ААС от 06.03.2015 N 02АП-10117/14).
С учетом пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и принимая во внимание ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, в интересующей застройщика ситуации речь как раз и может идти об определении налоговой базы в виде его экономии при "разблокировании" средств на счете эскроу (ч. 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2006 N А43-43138/2005-32-1280).
Еще до введения механизма использования счетов эскроу чиновниками разъяснялось, что на основании ст. 162 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком и связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по НДС не включаются. Поэтому суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика за услуги, указанные в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению НДС (письмо Минфина России от 06.12.2016 N 03-07-11/72477), в том числе при строительстве нежилых помещений, которые передаются дольщикам для личного пользования (например, машино-места в строящемся многоквартирном доме) (письма Минфина России от 08.09.2016 N 03-07-11/52628, от 06.04.2016 N 03-07-10/19538). Смотрите также определения ВС РФ от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206, от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410, п. 10 Обзора судебной практики, опубликованного в письме ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ (...Многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений).
В сравнительно недавнем письме Минфина России от 21.11.2019 N 03-03-06/1/90018 также сказано, что услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Законом N 214-ФЗ, согласно которым объектами долевого строительства являются жилые и нежилые помещения непроизводственного назначения, освобождаются от налогообложения НДС.
Это же сообщено и в письме Минфина России от 29.03.2017 N 03-07-11/18093, но в нем уже указано для ситуации привлечения к строительству подрядчика: сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения НДС, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Переход к использованию счетов эскроу, по мнению чиновников, не изменяет порядка применения пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 23.06.2020 N 03-07-11/54254, от 18.06.2020 N 03-07-14/52584). В письмах ведомства 2020 года повторяются вышеуказанные тезисы:
- денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, в том числе с применением счетов эскроу, в порядке возмещения затрат застройщика на строительство объекта долевого строительства, не подлежат включению у застройщика в налоговую базу по НДС при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В таком случае превышение суммы денежных средств, полученных застройщиком от каждого участника долевого строительства, в том числе с использованием счетов эскроу, над его затратами по передаваемой части объекта недвижимости не облагается НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162, пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика в связи с оказанием участникам долевого строительства услуг, не освобождаемых от налогообложения НДС, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527, от 28.02.2020 N 03-07-10/14470).
И вот тут, поскольку говорится об общеустановленном порядке, нам видится несколько "острых" с точки зрения налогообложения моментов: можно ли считать приводящим к появлению объекта налогообложения НДС выполнение застройщиком самостоятельно части строительных работ; появляется ли база в виде полученных авансов в виде внесенных дольщиками на счета эскроу средств в части таких работ и, наконец, как определяется база по НДС в части экономии застройщика в этом случае (требует ведения раздельного учета по п. 4 ст. 149 НК РФ).
Устойчивым является мнение, что когда застройщик часть работ выполняет своими силами, это является объектом налогообложения (письма Минфина России от 06.07.2020 N 03-07-11/58239 и от 01.06.2015 N 03-07-10/31550). Именно на это обстоятельство завуалированно указывается в разъяснениях, которые мы упомянули выше.
Финансовое ведомство в этой связи поясняет, что освобождение от налогообложения НДС работ по строительству (созданию) объекта долевого строительства, выполняемых застройщиком при строительстве жилых домов, НК РФ не предусмотрено. Поэтому с учетом п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, указанные работы, выполняемые застройщиком, являющимся генеральным подрядчиком при строительстве жилого дома, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. При этом денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу по НДС у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ.
Такой подход представляется нам упрощенным и сомнительным, поскольку средства дольщиков, вносимые на эскроу-счета в банке, не поступают в распоряжение застройщика, в том числе выполняющего строительные работы собственными силами. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-1365/07-28 (касалось деятельности застройщика на УСН) было сказано, что застройщик при заключении договора долевого участия в строительстве и получении денежных средств не производит реализацию товара (работ, услуг), поскольку товар (работы, услуги) как объекты отсутствуют. После заключения договора долевого участия застройщик принимает денежные средства для инвестирования в строительство объекта, то есть на расходование, в том числе для приобретения строительных материалов, а поэтому денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков, не являются его собственными.
В письме Минфина России от 17.07.2020 N 03-07-11/62494 чиновники сначала сообщают о том, что работы, выполняемые застройщиком при строительстве жилого дома, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке с включением в налоговую базу средств в виде частичной оплаты строительства дольщиками (а такой подход, еще раз отметим, не поддерживается судами, смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2013 N Ф06-11010/13 *(1), ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2007 N А11-3341/2006-К2-20/282 *(2)). Вместе с тем далее по тексту этого письма со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 сообщено: при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Затем, что со ссылкой на положения пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ сказано, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению НДС. При этом же сообщено, что на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления строительства жилых домов, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения НДС, вычетам не подлежат.
Нам хотелось бы считать, что чиновники представили мнение об отсутствии объекта налогообложения НДС в части выполненных застройщиком работ и о невключении средств дольщиков в налоговую базу в качестве авансов. Но тем не менее остается без ответа вопрос, облагается ли НДС экономия такого заказчика. Ведь во всех разъяснениях, которые мы обнаружили, говорится о том, что она освобождается от налогообложения только в ситуации 100-процентного выполнения работ привлеченным подрядчиком. При этом в них прямо указывается на "выполнение строительно-монтажных работ силами застройщика" как на облагаемую реализацию.
С учетом такой неопределенности в классификации деятельности заказчика и принимая во внимание точку зрения о неотнесении таких операций к СМР, более разумным и соответствующим нормам главы 21 НК РФ нам видится подход, который мы готовы обозначить как нашу экспертную позицию: в случае выполнение работ как своими силами, так и с привлечением подрядчика сумма экономии заказчика (в виде превышения средств дольщиков над его затратами) не облагается НДС, а суммы, поступающие на эскроу-счета при выполнении застройщиком работ своими силами, не включаются в налоговую базу по НДС как полученные предоплаты (авансы). Смотрите также Вопрос: Учет в строительстве при использовании эскроу-счетов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).
Мы осознаем, что наше мнение может не поддерживаться контролирующими органами, поскольку устойчивая позиция Минфина России сводится к иному: чиновники говорят о налогообложении экономии при смешанном способе строительства и о необходимости ведения в этой части раздельного учета (п. 4 ст. 149 НК РФ).
А в некоторых встреченных нами судах, хотя и указывается на неурегулированность определения ее величины для целей формирования налоговой базы и признана ее необлагаемость для ситуации смешанного ведения строительства, но сделан вывод о начислении НДС со стоимости СМР (постановление Четвертого ААС от 06.08.2020 N 04АП-2161/20). Причем в постановлении Четвертого ААС от 01.11.2019 N 04АП-196/19 указано, что, поскольку строительство жилого дома осуществлялось с выполнением СМР силами самого застройщика за счет средств, полученных от участников в долевом строительстве, данные средства должны квалифицироваться как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договорам и быть включены в налоговую базу по НДС как полученные авансы. А право на освобождение по основанию пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, по мнению суда, может быть реализовано только при наличии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, то есть при совмещении функций генподрядчика и застройщика, ООО с учетом положений п. 4 ст. 149 НК РФ должно было обеспечить отдельное определение налоговой базы по НДС по услугам застройщика, не облагаемым налогом (в том числе и услугам застройщика в виде экономии средств участников долевого строительства - при ее наличии), и строительным работам (облагаемым налогом).
В целях минимизации риска спора с налоговым органом налогоплательщику целесообразно обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Среди российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету отсутствуют документы, непосредственно относящиеся к описанной ситуации. Мы не сможем в рамках одного ответа охватить весь учет застройщика, и, как мы поняли, в данном вопросе интересует только конечный этап - передача квартир, зачисление средств банком и определение результата.
Отметим: обобщенно записи застройщика до введения счетов эскроу приведены в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет у застройщика (предлагается вариант учета с использованием счета 86 "Целевое финансирование").
Что касается учета уже после перехода на их использование, то вносимые записи рассмотрены, например, в материале: Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.) Эксперты в нем пришли к выводу о допустимости отказа от признания целевого финансирования. Ведь поскольку средства дольщиков уже не используются непосредственно при строительстве объекта, а все этапы возведения застройщик финансирует либо из собственных ресурсов, либо за счет целевого кредита, то и учет им может быть построен на принципах реализации готового продукта и тем самым сближен с налоговым учетом.
Если такой способ застройщик установил в применяемой учетной политике, то его доход определяется по цене договора, а себестоимость включается в затраты.
Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99).
Средства дольщиков на эскроу-счетах активом застройщика не являются, и потому их движение фиксируется им с использованием забалансового счета (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год (приложение к письму Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Раздел "Учет застройщиком денежных средств на счетах эскроу").
Расходы на строительство собираются в общем случае на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
То есть на конечном этапе при передаче недвижимости застройщик в своем учете фиксирует признание выручки и выбытие объекта ДДУ записями:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС при передаче нежилых помещений (не применяется норма пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2013 N Ф08-3062/13 по делу N А32-14641/2012);
Дебет 90 Кредит 08
- списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков.
Сопоставлением сальдовых остатков по дебету и кредиту счета 90 выявляется пообъектный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности застройщика, списываемый с субсчета "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".
А в Рекомендации Р-Х/2019 ОК СТРОИТЕЛЬСТВО (http://bmcenter.ru/Files/R_OK_Stroy_uchet_DDU_u_zastroichika) указывается на допустимость использования счетов 90 и 62, но приведена иная корреспонденция счетов (с введением счета 46). Но и в ней результат деятельности застройщика может определяться сопоставлением оборота по счету 90.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Минфин определился с налогообложением у застройщиков, использующих счета эскроу (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2020 г.);
- Переход на счета эскроу и расчеты с бюджетом по НДС (А.А. Соловьева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2020 г.);
- Вопрос: Какой забалансовый счет застройщик должен использовать для отражения денежных средств участников долевого строительства, размещенных в банке на счетах эскроу? На основании каких документов и в какой момент делать записи в забалансовом учете? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2020 г.)
- Вопрос: Организация является застройщиком в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Основная часть строительно-монтажных работ выполняется собственными силами застройщика, на некоторые виды работ привлекаются сторонние подрядчики. Каков порядок обложения НДС сумм, поступающих от дольщиков (инвесторов), у застройщика (после введения льготы, установленной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), самостоятельно выполняющего основную часть строительно-монтажных работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
- Вопрос: Организация-застройщик заключает договоры долевого участия в строительстве на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" с физическими лицами на участие в строительстве нежилых помещений (кладовых) в подвале многоквартирного жилого дома. Застройщик осуществляет строительство собственными силами и с привлечением подрядных организаций. Облагаются ли эти операции НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
- Вопрос: ООО является застройщиком и привлекает денежные средства участников долевого строительства для возведения на земельном участке многоквартирного дома с встроенными помещениями общественного назначения и подземной автостоянкой. Застройщик самостоятельно строительные работы не осуществляет. В договоре долевого участия стоимость услуг застройщика не выделена. Условиями договора предусмотрено, что экономия, выраженная в разнице между средствами, внесенными дольщиками, и фактическими затратами по нежилым помещениям, не возвращается дольщикам. Будут ли облагаться НДС суммы, поступившие по договорам долевого участия на нежилые помещения, парковочные места? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.)
- Комментарий к письму Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-10/10 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2009 г.);
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

24 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Судьи указали следующее. Участники долевого строительства, вступая в отношения с застройщиком, не заключают договор на реализацию строительных работ, следовательно, не являются стороной договора строительного подряда, которой реализуются строительные работы, а совместно участвуют в долевом строительстве путем вложения инвестиций, результатом которого становится объект недвижимости (жилое или нежилое помещение). В данном случае заказчик-застройщик и подрядчик совпадают в одном лице. Организация, совмещающая функции заказчика-застройщика и подрядчика, не может реализовывать строительные работы ни самому себе, ни другим лицам (дольщикам)... Денежные средства, направляемые дольщиками на финансирование строительства, носят характер инвестиционных, не признаются в качестве оплаты в счет будущего выполнения работ и в соответствии со статьями 39, 146 НК РФ не подлежат обложению НДС.
С учетом приведенных норм передача объекта долевого строительства участнику не может быть признана реализацией, тем более что целью заключения договоров для участника долевого строительства является получение права на жилое (нежилое) помещение, а не работы, выполненные силами только ООО... (кирпичная кладка стен), поскольку в таком случае цель строительства для дольщика, инвестирующего в объект недвижимости, достигнута не будет.
Таким образом, налоговые органы не представили достаточных доказательств того, что в рамках заключенных обществом с физическими (юридическими) лицами инвестиционных договоров на финансирование строительства произошла передача третьим лицам результата выполненных работ, или общество получило дополнительное вознаграждение за какие-либо услуги возмездного характера, которое могло бы быть включено в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, то есть не доказали обязанность застройщика произвести начисление и уплату соответствующих сумм налога по основанию пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
*(2) Суд установил, что ООО получало денежные средства от дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилых домов. Общество в рассматриваемом случае выступало в роли заказчика-застройщика и обязалось построить жилые дома с качеством, предусмотренным типовым проектом и с представлением инвесторам всех необходимых документов. Собственниками денежных средств являлись инвесторы, а Общество осуществляло лишь строительство объектов за счет инвестиционного имущества. Суд пришел к выводу, что по своей природе полученные Обществом денежные средства являлись инвестиционными. Статус денег, как вклада в долевое строительство, в результате того, что Общество являлось заказчиком и выполняло некоторые работы своими силами, не изменился, поэтому в силу положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ данные суммы не являются полученными от реализации товаров (работ, услуг), то есть выручкой, и не могут учитываться при исчислении, в частности, НДС.