Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации мы не усматриваем налоговых рисков, связанных с несоответствием цены реализации акций уровню рыночных цен.
В некоторых случаях может возникнуть налоговый риск, связанный с применением корректной налоговой ставки (20% или 0%) при продаже каждого пакета акций. В связи с этим мы рекомендуем в первую очередь произвести сделку по реализации пакета из 83,33% акций третьему лицу, а уже затем - продажу 16,67% акций взаимозависимому физическому лицу. Кроме того, необходимо корректно указать в учетной политике Общества метод учета ценных бумаг.

Обоснование позиции:
Согласно п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст.ст. 281, 282 и 304 НК РФ. В свою очередь, согласно п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном п. 3 ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 и ст. 304 НК РФ.
В соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 280 НК РФ в общем случае при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг:
- доходы налогоплательщика определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
- расходы налогоплательщика определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.
Таким образом, при реализации акций учитываются доходы от реализации и расходы, определенные исходя из цены их приобретения, а также затраты на реализацию.
Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг отражен в ст. 329 НК РФ. В соответствии с абзацем первым ст. 329 НК РФ доходом от реализации акций признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора купли-продажи. Согласно абзацу третьему ст. 329 НК РФ при реализации акций расходом признается цена приобретения реализованных акций, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае налоговые риски теоретически могут возникнуть по следующим причинам:
1) возможное несоответствие цены реализации акций уровню рыночных цен;
2) обоснованность применения ставки налога на прибыль в размере 0 процентов.
1. Согласно п. 16 ст. 280 НК РФ по необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен на 20 процентов.
Поэтому при реализации необращающихся на рынке ценных бумаг акций нужно проверить, соответствует ли цена сделки рыночной цене. Для этого нужно определить расчетную цену ценных бумаг и отнять 20 процентов. Это будет минимальная цена. Фактическая цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной цене, если она больше минимальной цены. Если такое ограничение соблюдается, то доход от реализации ценных бумаг определяется исходя из фактической цены договора на реализацию акций. Если ограничение не соблюдается, то доход от реализации или обмена ценных бумаг определяется исходя из минимальной цены (80% расчетной цены).
Согласно п. 18 ст. 280 НК РФ расчетная цена необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги.
Расчетную цену необращающихся акций следует определить с помощью профессионального оценщика или самостоятельно (ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.
Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг для целей главы 25 НК РФ устанавливается ЦБ РФ по согласованию с Минфином России. Однако указанный порядок до настоящего времени не установлен, поэтому на сегодняшний день в целях главы 25 НК РФ подлежит применению Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (далее - Порядок), утвержденный приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (п. 1 ст. 49 Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ, письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9301, от 23.09.2015 N 03-03-06/1/54391).
В свою очередь, п. 2 Порядка указывает, что расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:
- как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка для гл. 25;
- как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 Порядка для гл. 25;
- как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
Способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). При этом Минфин России в письмах от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/69 разъяснял, что организация вправе установить в учетной политике один или несколько методов определения расчетной цены.
Кроме того, п. 29 ст. 280 НК РФ предусматривает, что положения, в частности, п.п. 14-17 указанной статьи в части определения цен ценных бумаг в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ. В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок (письма Минфина России от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9301, от 26.10.2016 N 03-12-11/1/62259, от 15.01.2016 N 03-03-06/1/826). Если сделка не является контролируемой, то ограничение, предусмотренное п. 16 ст. 280 НК РФ, не должно применяться к такой сделке (письмо Минфина России от 15.11.2019 N 03-03-06/2/88198).
В анализируемой ситуации контролируемой может быть признана сделка по продаже пакета акций, составляющего 16,67% уставного капитала, взаимозависимому физическому лицу. Однако по условиям вопроса именно этот пакет планируется продать по рыночной цене, определенной независимым оценщиком.
Стоимость акций, реализованных не взаимозависимому лицу, должна, как указывалось выше, оцениваться по фактической цене сделки. В любом случае налоговый риск мог бы возникнуть в том случае, если бы цена реализации акций оказалась бы ниже минимальной цены, а не выше, как в рассматриваемом случае.
Таким образом, мы не усматриваем налоговых рисков, связанных с несоответствием цены реализации акций уровню рыночных цен.
К сожалению, материалов судебной практики по аналогичным ситуациям обнаружить не удалось.
2. Особенности применения налоговой ставки 0% к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских (с 1 декабря 2018 года - и иностранных) организаций (п. 4.1 ст. 284 НК РФ), установлены в ст.ст. 284.2, 284.7 и 284.2.1 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 284.2 НК РФ налоговая ставка в размере 0%, предусмотренная п. 4.1 ст. 284 НК РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет. В соответствии с п. 2 ст. 284.2 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при соблюдении, в частности, условия о том, что акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями.
В рассматриваемом случае Общество более пяти лет владеет акциями, составляющими 83,33% уставного капитала эмитента, а остальными акциями (16,67% уставного капитала) - менее пяти лет.
Учитывая, что пакеты акций реализуются по разным ценам, может возникнуть налоговый риск, связанный с применением корректной налоговой ставки при продаже каждого пакета акций.
В частности, если в учетной политике Общества применяется метод учета ценных бумаг ФИФО, и при этом вначале будет осуществлена сделка по продаже 16,67% акций взаимозависимому физическому лицу, то к этой сделке должна быть применена налоговая ставка 0%.
В то же время при последующей продаже пакета из 83,33% акций третьему лицу в выручке от реализации 16,67% акций из этого пакета должна быть применена налоговая ставка 20%. Учитывая более высокую стоимость этого пакета акций, вряд ли такая ситуация является целью Общества.
По нашему мнению, указанного налогового риска можно избежать, если в первую очередь произвести сделку по реализации пакета из 83,33% акций третьему лицу, а уже затем - продажу 16,67% акций взаимозависимому физическому лицу.
Кроме того, возможно указать в учетной политике Общества метод учета ценных бумаг по стоимости каждой единицы, и при продаже акций указывать конкретные параметры продаваемых ценных бумаг. Однако такой путь представляется более рискованным.
О важности закрепления в учетной политике применяемого метода учета активов (применительно к товарам и МПЗ) смотрите постановление ФАС Московского округа от 21.12.2005 N КА-А40/12486-05, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2015 N 09АП-53549/15. Полагаем, что по аналогии подобный подход применим и к учету ценных бумаг.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами;
- Энциклопедия решений. Ставка налога на прибыль 0%;
- Энциклопедия решений. Особенности применения ставки 0% по налогу на прибыль по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций;
- Вопрос: Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по реализации акций дочерней компании со сроком владения более пяти лет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

24 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.