Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете ОС списывается с учета в момент вывода его из эксплуатации, несмотря на то, что утилизация актива еще не проведена и транспортное средство (ТС) не снято с учета в ГИБДД.
Для снятия с учета в ГИБДД требуется акт об утилизации ТС.
В налоговом учете производить перерасчет налоговой базы за прошлые периоды не требуется.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС при единовременном выполнении совокупности условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. В случае прекращения действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету такой объект выбывает из состава ОС (подлежит списанию с бухгалтерского учета), в частности, при прекращении использования вследствие морального или физического износа или неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в иных случаях (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по учету ОС).
Поэтому выбытие имущества следует учитывать на дату, когда оно перестало отвечать хотя бы одному из признаков ОС, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п.п. 2, 76 Методических указаний по учету ОС, письма Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480, от 13.06.2013 N 03-05-05-01/21929).
Таким образом, если объект ОС признан комиссией, созданной на предприятии (п. 77 Методических указаний по учету ОС), непригодным для дальнейшего использования или продажи этого объекта в виде транспортного средства (ТС), и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации (п. 31 ПБУ 6/01, смотрите также Рекомендации Минфина России (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Начисление амортизации по объекту ОС прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем списания данного объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01)*(1), *(2).
Отражение в учете объектов ОС, не отвечающих условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, приводит к искажению бухгалтерской отчетности организации и нарушению положений бухгалтерского законодательства (ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 29 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 1/2008, п. 6 ПБУ 4/99). Длительность процесса ликвидации ОС, а также наличие или отсутствие заключенного договора на утилизацию или на реализацию металлолома, а также наличие регистрации в ГИБДД не должны определять длительность нахождения неиспользуемого объекта в составе ОС.
Моментом списания ОС, по которому принято решение о ликвидации, должен быть момент его вывода из производственного процесса организации, о чем должен быть составлен соответствующий документ, например акт о переводе объекта ОС на ликвидацию, с учетом требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ*(3).
Приведенный вывод подтверждается также позицией Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (далее - БМЦ, смотрите сайт БМЦ http://bmcenter.ru):
- Рекомендации Р-27/2012-КпР "Порядок списания основных средств при ликвидации с учетом длительного срока демонтажа" (далее - Рекомендации БМЦ)*(4);
- п. 9 Толкования Р102 "Право собственности как критерий признания и списания основных средств" (принято Комитетом по толкованиям БМЦ 25.02.2010, утверждено в итоговой редакции 11.05.2010)*(5).
Обращаем внимание, что в данном случае предприятию также нужно иметь документальное обоснование, что объект непригоден для дальнейшего использования в производственном процессе, например, заключение специально созданной комиссии (п.п. 77, 78 Методических указаний по учету ОС) о несоответствии ТС требованиям безопасности, нецелесообразности его ремонта, акты органов государственного контроля (надзора), распорядительные письма вышестоящей организации, приказ руководителя о прекращении использования с указанием причины и даты вывода из эксплуатации и начала разбора и утилизации.
При этом коммерческим организациям не обязательно проводить экспертизу технического состояния ТС с привлечением экспертов. Такого требования не устанавливают ни нормы ПБУ 6/01, ни Методических указаний по учету ОС. Подготовить соответствующее заключение могут технические специалисты организации, входящие в состав комиссии по ОС*(6).
Выбытие ТС из эксплуатации сопровождается в учете записями:
Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01, субсчет "ОС в эксплуатации"
- отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС"
- списана остаточная стоимость ОС (при наличии);
Дебет 012
- списанное ТС учтено за балансом для целей контроля над ним.
Если комиссией организации принято решение, что какие-то детали и узлы ТС можно использовать в деятельности организации (данный факт фиксируется в акте, составленном комиссией), то до передачи ТС на утилизацию организация их демонтирует и ставит на учет в качестве материально-производственных запасов по текущей рыночной стоимости на дату списания ТС (п. 9 ПБУ 5/01, п.п. 9, 10.3 ПБУ 9/99, п. 79 Методических указаний по учету ОС):
Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходованы МПЗ, пригодные для использования (аккумулятор, колеса, шины и пр.).
Транспортные средства, утратившие потребительские свойства, являются отходами (код 4 83 000 00 00 0 блока 4 Федерального классификационного каталога отходов*(7)), обращение с которыми требует соблюдения норм Закона N 7-ФЗ*(8) и Закона N 89-ФЗ*(9).
С учетом степени негативного воздействия на окружающую среду отходы подразделяются на классы I-V (ст. 4.1 Закона N 89-ФЗ). Деятельность по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I-IV классов опасности может осуществляться лицами, имеющими соответствующую лицензию (ст. 9 Закона N 89-ФЗ, п. 30 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).
Если у организации такой лицензии нет, то утилизацию ТС должна провести специализированная организация (переработчик). Для этого с такой организацией заключается договор*(10). Поскольку право собственности на отходы принадлежит собственнику организации (ст. 4 Закона N 89-ФЗ), то договором следует предусмотреть, возвращается ли переработчиком организации полученный при ликвидации ТС металлолом (в том числе драгметаллы*(11)), либо он остается в распоряжении переработчика. В обоих случаях организация оплачивает переработчику стоимость услуг по утилизации. Во втором случае специализированная организация оплачивает организации стоимость полученного металлолома (то есть организация реализует металлолом специализированной организации).
Если при покупке ТС организация уплачивала утилизационный сбор (п. 3 ст. 24.1 Закона N 89-ФЗ*(12)), то за утилизацию плата не взимается (п. 9 ст. 24.1 Закона N 89-ФЗ).
Обращаем внимание, что для снятия ТС с учета в ГИБДД требуется свидетельство (акт) об утилизации, подтверждающий факт уничтожения ТС (п. 71 Правил N 1764*(13), п.п. 147, пп.пп. 27.1-27.3, 27.4.6 п. 27 Административного регламента*(14))*(15).
Такой документ должна составить организация, осуществившая утилизацию ТС. При этом приведенными положениями Административного регламента не предусматривается представление экспертизы технического состояния ТС.
Таким образом, после утилизации ТС организация на основании документов, полученных от специализированной организации, приходует металлолом по текущей рыночной стоимости и отражает выбытие ТС с забалансового учета:
Кредит 012
- списано ТС (составляется акт, например, по форме N ОС-4а);
Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходован металлолом. По нашему мнению, данная запись делается и в том случае, если полученный от ликвидации ТС металлолом остается в распоряжении переработчика, так как в этом случае переработчику реализуется именно металлолом, а не ТС в сборе (ТС в сборе было передано на утилизацию). В учете необходимо отразить наличие продаваемых ценностей на основании полученных от переработчика документов (приемо-сдаточных актов).
Дебет 91 Кредит 60
- учтены расходы на услуги по утилизации (если они оплачиваются);
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата за утилизацию.
Если по условиям договора со специализированной организацией полученный при утилизации металлолом остается в распоряжении переработчика, то отражается реализация металлолома:
Дебет 62 Кредит 91
- учтен доход от реализации металлолома (п.п. 7, 10.1, 6, 16, 12 ПБУ 9/99);
Дебет 91 Кредит 10
- отражено выбытие металлолома (п. 11 ПБУ 10/99);
Дебет 51 Кредит 62
- получены денежные средства за металлолом.

УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", уменьшают полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Данный перечень расходов носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982).
На основании пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (ОС), если они соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.
Для целей главы 26.2 НК РФ в состав ОС включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию.
В течение налогового периода расходы на приобретение ОС принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются только по объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом на основании абзаца 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Таким образом, пересчет налоговой базы по УСН с учетом положений гл. 25 НК РФ производится только в случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трехлетнего (десятилетнего) срока их использования с момента учета расходов, то есть в случаях, когда передается право собственности на объекты ОС. При этом п. 3 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает необходимость пересчета налоговой базы в случае выбытия ОС по причине его утилизации (письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-02-04/1/54).
В рассматриваемой ситуации перерасчет налоговой базы за прошлые периоды проводить не требуется*(16), в том числе в связи с истечением установленного трехлетнего срока с момента учета расходов*(17).
При расчете налоговой базы по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики, учитывают, в частности, внереализационные доходы (п. 1 ст. 248, ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) признаются внереализационными доходами (п. 13 ст. 250 НК РФ).
Пункт 4 ст. 346.18 НК РФ устанавливает, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Следовательно, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, а также доходы от их реализации учитываются при определении налоговой базы по Налогу (письмо Минфина России от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30601, письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874).
В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у лиц, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В данном случае доход от получения годных запчастей признается на дату вывода из эксплуатации ТС (п. 79 Методических указаний).
Доход в виде полученного металлолома - на дату получения металлолома по результатам утилизации переработчиком (обычно составляется приемо-сдаточный акт на металлолом).
Расходы на оплату услуг по утилизации (если они оплачиваются) учитываются в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ) на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если металлолом реализуется специализированной организации (остается в распоряжении этой организации), то в налоговом учтете отражается доход от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ).
В этот же момент учитываются расходы в размере стоимости металлолома, по которой он был принят к учету (в размере признанного внереализационного дохода) (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874*(18)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

24 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время Минфином России подготовлен Проект приказа "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и 26/2020 "Капитальные вложения" (от 15.07.2020).
Согласно Проекту приказа данные ФСБУ будут применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.
Так, п. 41 Проекта ФСБУ 6/2020 объект ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета. Списание объекта ОС обусловливается, в частности, прекращением использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования.
Объект основных средств подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 42 Проекта ФСБУ 6/2020).
*(2) Ранее чиновники высказывали иную позицию, согласно которой объект ОС может быть списан с отражением финансового результата от ликвидации только после завершения ликвидации объекта (рассматривались вопросы налога на имущество и налога на прибыль) (письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 18.12.2012 N 03-05-05-01/77, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@, от 07.04.2009 N 16-15/033038. Однако, по нашему мнению, данная позиция противоречит требованиям бухгалтерского учета.
*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(4) Согласно Рекомендациям БМЦ основанием для списания объекта ОС с длительным сроком демонтажа является документ, однозначно свидетельствующий о фактическом выводе объекта ОС из эксплуатации (например, акт о переводе объекта ОС на ликвидацию). Указано, что форма акта о списании объекта ОС N ОС-4 (а, б) является утвержденным бланком первичного учетного документа, совмещающего в себе и свойства бухгалтерского регистра, в котором в обобщенном виде фиксируются данные обо всей процедуре ликвидации ОС, а не только о ее начале. Полное его оформление и утверждение руководством организации может служить свидетельством о том, что процедура ликвидации завершена, а в ее процессе понесены определенные затраты и (или) получены определенные активы. При этом сам ликвидируемый актив в системе бухгалтерского учета уже не отражается, в силу того, что не отвечает критериям признания в качестве актива. Сам по себе первичный документ не может определять момент возникновения хозяйственной операции (в данном случае списание ОС), а всего лишь является средством ее оформления.
Также в Рекомендациях указано, что затраты, которые организация несет в связи с ликвидацией ОС, признаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения в периоде, в котором соответствующие затраты были понесены. Основанием для отражения данных затрат в акте N ОС-4 и бухгалтерском учете являются иные первичные документы, непосредственно оформляющие процесс ликвидации, - акты о завершении очередного этапа, а если этапов ликвидации ОС не предусмотрено, то акты, составляемые на конец каждого отчетного периода.
*(5) В пункте 9 сказано, что объекты ОС, использование которых прекращено и не предполагается в дальнейшем, не способные принести экономические выгоды организации (включая выгоды от продажи объекта), должны списываться вне зависимости от физического сохранения имущества и (или) юридического сохранения прав собственности (зарегистрированных или незарегистрированных) на такие объекты. Приведенная фраза подтверждает, что в целях списания нет необходимости ждать завершения работ по ликвидации, то есть физическое наличие объекта (признанного неспособным приносить экономические выгоды) не повод считать его активом и отражать в составе ОС.
При этом в Толковании Р102 особо поясняется, что неспособность приносить экономические выгоды касается не только отсутствия перспектив эксплуатации объекта, но и потенциальных доходов от его выбытия, включая возможную продажу объекта. Отсутствие перспектив получения выгод должно подтверждаться первичными документами (приказами руководителя, бюджетами, инвестиционными программами, расчетами требуемых затрат на ликвидацию, превышающих возможные выгоды от выбытия, и т.п.).
*(6) Заключения о техническом состоянии объектов ОС, составленные специализированными организациями, обычно требуются бюджетным организациям для согласования с уполномоченным органом правомерности списания государственного или муниципального имущества. Смотрите материалы: Энциклопедия решений. Списание государственного и муниципального имущества; Вопрос: Установлен ли стоимостный критерий для основных средств, при списании которых муниципальному бюджетному учреждению Выселковского района Краснодарского края необходимо заключение специализированной организации (эксперта)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
*(7) Федеральный классификационный каталог отходов утвержден приказом Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 22.05.2017 N 242.
*(8) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".
*(9) Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".
*(10) Примерная форма договора оказания услуг по утилизации автотранспортного средства (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
*(11) Об обращении драгметаллов смотрите в ответе на Вопрос: Организация (юридическое лицо) имеет на балансе устаревшую оргтехнику (компьютеры, мониторы, системные блоки, принтеры), по некоторым объектам срок амортизации истек, по некоторым еще не истек (гарантийный срок истек). Каков порядок документального оформления списания оргтехники, в частности в связи с наличием драгоценных металлов? Требуется ли обязательная специальная утилизация и переработка компьютерной техники (оргтехники)? Если да, то какая ответственность предусмотрена за невыполнение и кто из государственных органов это будет проверять? Каким образом утилизировать эту компьютерную технику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)
*(12) Энциклопедия решений. Утилизационный сбор в отношении колесных транспортных средств, самоходных машин, прицепов к ним.
*(13) Правила государственной регистрации транспортных средств в регистрационных подразделениях ГИБДД МВД РФ утверждены постановлением Правительства РФ от 21.12.2019 N 1764.
*(14) Административный регламент утвержден приказом МВД России от 21.12.2019 N 950.
*(15) Вопрос: Каким образом можно снять с регистрационного учета в ГИБДД утилизированный автомобиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.)
*(16) Косвенно такой вывод подтверждает письмо Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51, в котором финансисты указали, что пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в случае выбытия ОС из правообладания налогоплательщика (например реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал иной организации, передачи имущества правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией) до истечения установленного срока с момента учета в целях налогообложения расходов на их приобретение (создание). Смотрите также материалы:
- Вопрос: Какие могут возникнуть сложности у организации на УСН (объект налогообложения - "доходы минус расходы") при списании основного средства со сроком полезного использования 10 лет и 10 месяцев, если с момента его приобретения прошло менее трех лет (основное средство списано по причине выхода из строя)? Какие подтверждающие акты и документы для списания основного средства должны быть в организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.)
- Вопрос: ООО с момента регистрации применяет упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2005 году были приобретены, введены в эксплуатацию и оплачены основные средства, после чего их стоимость была учтена в расходах. В этом же году единственный учредитель распорядился списать и реализовать как металлолом недоамортизированное оборудование со сроком использования 14 лет. Нужно ли пересчитывать налоговую базу за время эксплуатации основных средств согласно пункту 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ? Или достаточно указать в доходах сумму, полученную за продажу металлолома? ("Упрощенка", N 5, май 2007 г.)
*(17) Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, автомобильные ТС относятся к третьей-пятой амортизационным группам (срок полезного использования до 10 лет включительно). Следовательно, для применения положений абзаца 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ необходимо учитывать трехлетний срок владения ТС.
*(18) Смотрите также: Вопрос: Как отражается в книге доходов и расходов при УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") оприходование и реализация материалов, полученных от разборки оборудования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)