Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Два года возможно отсчитывать от даты, когда начислены первые выплаты физическим лицам в связи с использованием изобретения.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты:
1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
3) по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Согласно п. 8 ст. 421 НК РФ сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при исчислении базы для исчисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пп.пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности (РИД), указанных в пп.пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, определяется как сумма доходов, полученных по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на РИД, указанные в пп.пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования РИД, указанных в пп.пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов*(1).
Как видим, нормы п. 8 ст. 421 НК РФ позволяют страхователю при расчете базы для исчисления страховых взносов в части, касающейся в том числе договора об отчуждении исключительного права на РИД, лицензионного договора о предоставлении права использования РИД, уменьшить сумму доходов, полученную по соответствующему договору, на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.
Если расходы, указанные в п. 8 ст. 421 НК РФ, не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в определенных размерах (в процентах суммы начисленного дохода). Так, согласно пп. 9 п. 9 ст. 421 НК РФ норматив на изобретения составляет 30% (процент суммы дохода, полученного за первые два года использования).
Необходимо отметить отсутствие каких-либо комментариев относительно термина "использование изобретения" (или иного объекта интеллектуальной собственности) для целей данной статьи.
Аналогичная норма содержится в главе 23 НК РФ - по предоставлению профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (абзац 1 п. 3 ст. 221 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, приведенных в п. 3 ст. 221 НК РФ. Так, норматив затрат по изобретениям, полезным моделям и при создании промышленных образцов, определяемый от суммы дохода, полученного за первые два года использования, составляет 30%. Однако и относительно данной нормы (более длительной по применению) нет каких-либо комментариев, разъясняющих, что такое использование изобретения для целей главы 23.
Согласно ст. 1358 ГК РФ патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения.
При этом согласно п. 2 ст. 1358 ГК РФ использованием изобретения, полезной модели или промышленного образца считается, в частности:
1) ввоз на территорию Российской Федерации, изготовление, применение, предложение о продаже, продажа, иное введение в гражданский оборот или хранение для этих целей продукта, в котором использованы изобретение или полезная модель, либо изделия, в котором использован промышленный образец (пп. 1 п. 2 ст. 1358 ГК РФ);
2) совершение действий, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 1358 ГК РФ, в отношении продукта, полученного непосредственно запатентованным способом. Если продукт, получаемый запатентованным способом, является новым, идентичный продукт считается полученным путем использования запатентованного способа, поскольку не доказано иное;
3) совершение действий, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 1358 ГК РФ, в отношении устройства, при функционировании (эксплуатации) которого в соответствии с его назначением автоматически осуществляется запатентованный способ;
4) совершение действий, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 1358 ГК РФ, в отношении продукта, предназначенного для его применения в соответствии с назначением, указанным в формуле изобретения, при охране изобретения в виде применения продукта по определенному назначению;
5) осуществление способа, в котором используется изобретение, в том числе путем применения этого способа.
Из приведенных норм ГК РФ можно сделать два заключения:
1) наиболее ранним по времени использованием, по нашему мнению, является применение способа, остальное использование, приведенное в перечне, - уже о продукте, в котором использовано изобретение (пп. 2-4 п. 2 ст. 1358 ГК РФ содержат отсылки на пп. 1 п. 2 ст. 1358 ГК РФ);
2) что именно является использованием изобретения - перечень открытый. Так, в п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 20.12.2018 N 3203-О сказано, что п. 2 ст. 1358 ГК РФ содержит открытый перечень действий, которые считаются использованием изобретения, полезной модели или промышленного образца, и позволяет суду в рамках дискреционных полномочий определять, образует ли конкретное действие использование названных результатов интеллектуальной деятельности.
Приведем мнение члена Научно-консультативного Совета при Суде по интеллектуальным правам (Протокол заседания Научно-консультативного совета при Суде по интеллектуальным правам от 04.04.2014 N 3). Термин использования изобретения, полезной модели или промышленного образца имеет двоякий смысл или, говоря другими словами, использование указанных объектов допускает две формы реализации. Использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов в первом значении можно условно назвать техническим или качественным, а во втором значении - хозяйственным или количественным. Использование в техническом смысле всегда должно предшествовать использованию в хозяйственном смысле, а сущность технического использования законодатель раскрывает в п. 3 ст. 1358 ГК РФ. Сущность хозяйственного использования раскрыта в п. 2 ст. 1358 ГК РФ, в котором определен перечень действий, которые по прямому указанию законодателя считаются действиями по использованию изобретения, полезной модели или промышленного образца.
Согласно ст. 1235 ГК РФ лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
В соответствии со ст. 1348 ГК РФ каждый из соавторов изобретения вправе использовать изобретение, полезную модель или промышленный образец по своему усмотрению...
Как видим, использование может осуществляться самим автором, лицензиатом, патентообладателем, при этом конкретно термин не раскрывается (только приводятся примеры).
Вместо с тем учитывая, что речь идет об обложении страховыми взносами и объектом обложения являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, мы полагаем, что понятие "использование" целесообразно рассматривать в контексте п. 9 ст. 421 НК РФ, именно когда это полезное применение приносит доход застрахованному лицу, то есть использование с того момента, когда физическое лицо получает вознаграждение.
Необходимо особо отметить, что в пп. 9 п. 9 ст. 421 НК РФ сказано про процент суммы дохода, полученного за первые два года использования, то есть речь идет о годах использования, когда физическим лицом получался доход, и в пп. 9 п. 9 ст. 421 НК РФ, по нашему мнению, видна связка "доход, выплата, полученные за использование".
Согласно п. 1 ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений для плательщика организации определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.
То есть, по нашему мнению, два года следует отсчитывать от даты, когда начислены первые выплаты физическим лицам в связи с использованием изобретения.
Как следует из вопроса, лицензионными договорами предусмотрены процентные выплаты лицензиару (организации) в зависимости от стоимости ежеквартально фактически выполненных операций с использованием лицензии на патент и при достижении определенных показателей лицензиара, а договором лицензиара с физическими лицами предусмотрена часть от этих выплат (также зависящих от показателей лицензиара).
То есть в рассматриваемом случае выплата физлицу связана не с самим заключением лицензионного договора, не с фактом предоставления права использования, а с достижением определенных показателей от данного использования, то есть в данном случае для целей оплаты процесс использования характеризуется неким промежуточным завершением, подведением итогов.
Мы полагаем, что тот факт, что в одном патенте указан и состав и способ его применения, для целей применения вычета при исчислении страховых взносов значения не имеет. Состав и способ применения относятся к техническому использованию изобретения (как сказано выше, оно предшествует хозяйственному использованию), тогда как объект обложения страховыми взносами возникает в результате его хозяйственного использования. На наш взгляд, начало применения вычета в связи с хозяйственным использованием изобретения следует ставить в зависимость от даты осуществления первой выплаты физлицу.
Учитывая отсутствие разъяснений, а также судебной практики полагаем целесообразным для организации обращение в налоговый орган или в Минфин России за получением письменных разъяснений (п. 7 ст. 3 НК РФ, пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/fl/).

К сведению:
В письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-04-06/882 рассмотрен вопрос предоставления профессионального налогового вычета по НДФЛ при создании служебных произведений (п. 3 ст. 221 НК РФ). Сообщено, что расходы авторов-работников в рамках выполнения трудовых обязанностей осуществляются за счет средств работодателя, так как в соответствии со статьей 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. В таких случаях авторы-работники не несут расходов, произведенных за свой счет, соответственно, оснований для предоставления профессионального налогового вычета по НДФЛ не имеется.
Подобных писем в отношении применения вычетов по страховым взносам нами не обнаружено. Но мы полагаем, что такой подход может быть применен налоговыми органами в случае, если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (п. 1 ст. 1370 ГК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

24 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Правомерность исчисления страховых взносов в ответе не рассматривается (включают ли п. 1 ст. 420 и п. 8 ст. 421 НК РФ обязанности по исчислению взносов по договору об уступке права на получение патента с вознаграждением авторам).