Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Попавший в аварию автомобиль подлежит списанию с бухгалтерского и налогового учета с даты признания его неспособным приносить организации экономические выгоды.
Если между фактом ДТП и фактом передачи автомобиля страховщику имеется временной разрыв, списанный автомобиль целесообразно принять к бухгалтерскому учету в составе МПЗ, а в налоговом учете признать внереализационный доход в виде стоимости годных остатков.
Передача поврежденного автомобиля страховщику для целей бухгалтерского и налогового учета является реализацией. В бухгалтерском учете вся сумма полученного страхового возмещения учитывается в составе прочих доходов. В налоговом учете отдельно признается доход от реализации годных остатков и внереализационный доход в виде сумм полученного страхового возмещения. Учет дохода от реализации осуществляется исходя из стоимости годных остатков по данным оценки аварийного автомобиля, произведенной экспертом страховщика.

Обоснование вывода:

Списание автомобиля с учета

1. Бухгалтерский учет

Одним из условий, соблюдение которых необходимо для признания активов в бухгалтерском учете в качестве основных средств (далее - ОС), является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01 Учет основных средств, далее - ПБУ 6/01). Стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта ОС может иметь место, в частности, в случае прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации (п. 29 ПБУ 6/01).
Соответственно, в данном случае попавший в аварию автомобиль, с учетом того, что его восстановление нецелесообразно, подлежит списанию с бухгалтерского учета вследствие невозможности его использования для получения экономических выгод в будущем.
На основании п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), факт целесообразности (пригодности) дальнейшего использования автомобиля может быть установлен решением комиссии, назначенной руководителем организации, или на основании заключения страховой организации об утрате или гибели застрахованного имущества. Помимо заключения комиссии (или страховой организации) основанием для принятия решения о списании также являются:
- документы, подтверждающие факт имевшей место аварии (копия протокола ДТП, справка ГИБДД со сведениями об участниках ДТП, протокол осмотра технического состояния автомобиля (результаты независимой оценки) и другое);
- инвентаризационная опись (напомним, что согласно п. 29 ПБУ 6/01 выявление порчи активов осуществляется при их инвентаризации).
Отметим, что момент списания (выбытия) объекта ОС может, в принципе, не совпадать с моментом физического выбытия имущества. Иными словами, списание объекта ОС и его дальнейшая передача страховщику, по сути, являются разными фактами хозяйственной жизни (ст. 5, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому, если эти факты разделены во времени, то моментом списания ОС должен быть момент его вывода из производственного процесса организации.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации, с учетом документов, подтверждающих факт имевшей место аварии, доподлинно установлено, что транспортное средство в результате ДТП не подлежит восстановлению, то данный объект ОС подлежит списанию с учета с даты составления соответствующего заключения комиссии (или заключения страховщика). Этот факт отражается в акте на списание объекта основных средств, на основании которого в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств (п. 80 Методических указаний).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость ликвидируемого объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
В рассматриваемом случае, с учетом того, что транспортное средство полностью самортизировано, в учете следует сделать записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной по ним амортизации.
На основании п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 9 ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов (далее - ПБУ 5/01) материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию ОС, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.. В этот же момент в той же сумме признается прочий доход (п.п. 9, 10.3 ПБУ 9/99 Доходы организации, далее - ПБУ 9/99). Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В учете делается запись:
Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - оприходован автомобиль, утративший свои эксплуатационные свойства (годные остатки)*(1).

2. Налоговый учет

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационными доходами. Доходы признаются на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В связи с этим полагаем, что если между фактом ДТП и фактом передачи автомобиля страховщику имеется временной разрыв (как минимум если эти факты приходятся на разные отчетные периоды), во избежание налоговых рисков в налоговом учете целесообразно признать внереализационный доход в виде стоимости (по цене, согласованной со страховщиком, - п. 5 ст. 274 НК РФ) годных остатков автомобиля, утратившего свои эксплуатационные свойства*(2).

Расчеты со страховой компанией

В соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" в случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы.
На практике такой отказ от права собственности именуется как абандон (термин позаимствован из морского права (ст.ст. 278-279 КТМ РФ)).
Согласно рекомендации научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2011 и как сказано в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2014 N Ф02-5049/14 по делу N А19-16942/2013, Четвертого ААС от 14.07.2014 N 04АП-2627/14, определении СК по гражданским делам Кемеровского областного суда от 01.02.2012 по делу N 33-855, в соответствии со ст. 408 ГК РФ, страхователю или выгодоприобретателю необходимо в срок, установленный договором для осуществления страховой выплаты, принципиально и однозначно выбрать способ выплаты страхового возмещения. При этом страхователь (выгодоприобретатель) обязан письменно уведомить страховщика об отказе от своих прав на поврежденный автомобиль и явно выразить свою волю на получение страхового возмещения в полном объеме. Одновременно страхователь вправе предложить страховщику в определенный срок принять годные к реализации остатки транспортного средства. В том случае, когда собственник имущества не отказался от своих прав на него в пользу страховщика и не уведомил последнего о таком намерении, страховая организация самостоятельно определяет размер страхового возмещения и производит выплату страхового возмещения в размере полной страховой суммы за вычетом амортизационного износа и стоимости годных остатков автомобиля.
В п. 40 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 N 20 сказано, что при отказе страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество заключения соглашения в целях реализации указанного права не требуется, поскольку отказ страхователя (выгодоприобретателя) от прав на застрахованное имущество при его полной гибели носит императивный характер и является односторонней сделкой. Вместе с тем сторонами договора добровольного страхования имущества может быть заключено соглашение о процедуре передачи страховщику годных остатков, то есть о том, когда, где и какие именно остатки ему будут переданы, а в случае хищения застрахованного транспортного средства - о последствиях его обнаружения после выплаты страховщиком страхового возмещения.
Судебная практика исходит из того, что передача права собственности страховой компании на годные остатки производится в порядке купли-продажи данных годных остатков, поскольку право собственности на них передается в обмен на выплату застрахованному лицу страхового возмещения в виде полной страховой стоимости застрахованного транспортного средства, с учетом износа (при выборе выплаты страхового возмещения без передачи годных остатков из страховой стоимости вычитается рыночная стоимость годных остатков), что является по существу встречным представлением и указывает на возмездный характер данной сделки. Смотрите, к примеру, постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.04.2017 N Ф05-4480/17 по делу N А40-243303/2015.
Отметим, что на практике размер страхового возмещения договором страхования определяется в зависимости от того, будет ли поврежденный автомобиль передаваться страховщику. Как правило, договор страхования предполагает два варианта получения страхового возмещения:
- полная сумма страхового возмещения - выплачивается при отказе страхователя от права собственности на годные остатки в пользу страховщика (право на абандон), либо
- страховое возмещение в размере ущерба выплачивается в случае сохранения прав на поврежденное транспортное средство за страхователем, при этом выплачиваемая страховая сумма уменьшается на стоимость годных остатков (на стоимость поврежденного автомобиля), определенную путем экспертной оценки.
В связи с этим порядок бухгалтерского и налогового учета полученных от страховой компании сумм будет зависеть от варианта оформления выплаты страхового возмещения. Смотрите дополнительно решение Арбитражного суда Алтайского края от 27.04.2017 по делу N А03-21154/2016.
В рассматриваемом случае, как мы поняли, речь идет о передачи страховщику полной суммы страхового возмещения. Соответственно, полученную от страховой организации сумму можно разделить на две составляющие:
- доход от реализации, равный стоимости годных остатков (стоимость поврежденного автомобиля);
- доход, покрывающий ущерб, причинённый страхователю страховым случаем.

1. Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, операции, связанные с расчетами по страховым возмещениям, отражаются на счете 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств и иных активов, равно как и доходы в виде страхового возмещения, подлежат включению в состав прочих доходов (п.п. 7, 8 ПБУ 9/99). При этом поступления от продажи основных средств и иных активов признаются в порядке, аналогичном признанию выручки (п. 16 ПБУ 9/99). Поэтому для целей бухгалтерского учета всю сумму дохода в виде страхового возмещения можно отразить одной записью:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражена задолженность страховой компании по выплате страхового возмещения (включая задолженность за годные остатки).
Доход отражается на дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы (п. 12 ПБУ 9/99).
Стоимость переданных страховщику годных остатков учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 - списана стоимость годных остатков.
При поступлении денежных средств от страховой компании делается запись:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - получено страховое возмещение вместе со стоимостью годных остатков.

2. Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете суммы страхового возмещения, полученные организацией (собственником имущества) от страховой компании в результате наступления страхового случая, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации (в части стоимости годных остатков) и внереализационных доходов (в остальной части). Такое разделение страхового возмещения на составляющие обусловлено наличием особенностей признания расходов (доходов) в целях налогообложения. Кроме того, указанное деление имеет большое значение для определения налоговой базы по НДС*(3).
Так, при применении метода начисления выручка от реализации годных остатков (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). То есть налогооблагаемый доход от реализации годных остатков необходимо отразить в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи поврежденного автомобиля (годных остатков). При этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ организация вправе уменьшить полученный доход от реализации на стоимость годных остатков.
В свою очередь, полученную организацией сумму страхового возмещения (без учета стоимости годных остатков) следует включить в состав внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 29.11.2016 N 03-03-06/2/70437, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903.
Признание указанного дохода производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате (дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В заключение обращаем внимание, что изложенные в данной консультации выводы являются нашим экспертным мнением. Разъяснений уполномоченных органов, прямо поясняющих порядок учета рассматриваемых операций, нам найти не удалось. В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

23 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Если дата составления акта на списание объекта ОС и дата соглашения со страховой компанией о регулировании убытка будут совпадать, то возможно не приходовать годные остатки и впоследствии при их реализации соответственно не списывать их стоимость в состав прочих расходов. В случае отсутствия временного разрыва между датой составления акта на списание объекта ОС и принятием решения страховой организацией о выплате страхового возмещения стороны могут согласовать условие о том, что поврежденный автомобиль до момента фактической передачи страховщику будет храниться в организации. В этом случае списанный автомобиль может быть отражен на забалансовом счете как объект, который временно продолжает находиться в организации, но ей уже не принадлежит.
*(2) Если временной разрыв небольшой, оба факта приходятся на один отчетный период, полагаем, что внереализационный доход в виде стоимости годных остатков в налоговом учете можно не признавать. В этом случае при реализации годных остатков страховщику доход от реализации, соответственно, не будет уменьшаться на их стоимость.
*(3) Так как страхователь получает от страховщика, помимо прочего, доход от реализации поврежденного автомобиля, возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).