Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае автомобиль как в налоговом, так и в бухгалтерском учете подлежит отражению в составе основных средств по стоимости 537 916,67 рублей (цена приобретения за минусом НДС).
Расходы на услуги по дополнительной гарантии в бухгалтерском учете могут быть включены в первоначальную стоимость автомобиля или учтены как самостоятельный вид расходов. В налоговом учете, на наш взгляд, эти расходы в первоначальную стоимость включаться не должны.
По нашему мнению, автомобиль марки Renault Logan в целях налогового учета можно отнести к третьей амортизационной группе, в бухгалтерском учете срок полезного использования организации следует определить самостоятельно.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Порядок учета основных средств в настоящее время регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается на учет в качестве основного средства, если он отвечает критериям, перечисленным в данной норме:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам (в числе прочего) относятся транспортные средства (п. 5 ПБУ 6/01).
Как мы поняли, в рассматриваемом случае приведенные критерии выполняются, следовательно, автомобиль должен быть учтен в бухгалтерском учете в качестве основного средства.
Бывшие в эксплуатации основные средства в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Таким образом, приобретенный автомобиль подлежит учету в составе основных средств по стоимости, по которой он был приобретен (плюс затраты, связанные с приобретением, если они были).
В рассматриваемом случае согласно условиям договора стоимость купленного транспортного средства составляет 567 500 рублей, в том числе НДС 29 583,33 рублей. Следовательно, в первоначальную стоимость необходимо включить: 567 500 рублей 29 583,33 рублей = 537 916,67 рублей (о сопоставимости показателей НДС в полученном от продавца счете-фактуре будет сказано ниже). Кроме того, в данной ситуации организацией также понесены расходы на покупку услуг по продлению гарантии на приобретенный автомобиль, стоимость которых без НДС составила 14 387.50 рублей*(1). По нашему мнению, эти услуги вполне можно считать услугами, связанными с приобретением транспортного средства, поэтому их стоимость можно включить в его первоначальную стоимость. В этом случае, соответственно, общая первоначальная стоимость машины, принимаемая к учету, составит 537 916.67 рублей + 14 387,50 рублей = 552 304,17 рублей. Вместе с тем, мы не видим и препятствий для учета расходов на покупку услуг по дополнительной гарантии в качестве самостоятельного вида расходов (такой порядок учета целесообразен во избежание возникновения разниц между данными бухгалтерского и налогового учета).
Стоимость приобретенного основного средства погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01). Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основного средства определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету организацией самостоятельно исходя из критериев, приведенных в данной норме. Такой порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее бывших в эксплуатации (п. 59 Методических указаний). Иными словами, в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) можно установить любой срок полезного использования, определяя его, следует руководствоваться техническими характеристиками, учитывать требования техники безопасности, предположительный физический износ, ограничения использования объекта основных средств и другие факторы. В рассматриваемой ситуации могут быть использованы документы, свидетельствующие о дате выпуска автомобиля, и его техническом состоянии. Выбранный срок специальная комиссия должна обосновать в приказе о вводе объекта в эксплуатацию. При определении срока полезного использования в бухгалтерском учете организация вправе, но не обязана:
- руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация);
- учитывать срок полезного использования у предыдущего собственника (при наличии соответствующих данных).
Выбор порядка определения срока полезного использования при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина РФ от 13.10.2000 N 94) фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (60 или 76). При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с их приобретением, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства":
Дебет 08 Кредит 60 (76) - 537 916,67 рублей - отражена стоимость автомобиля как вложения во внеоборотные активы;
Дебет 19 Кредит 60 (76) - 29 583,33 рублей - отражен предъявленный продавцом НДС со стоимости автомобиля;
Дебет 08 Кредит 60 (76) 14 387,50 рублей - в первоначальной стоимости автомобиля учтены услуги дополнительной гарантии,
или
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76) учтены расходы на приобретение услуг по дополнительной гарантии;
Дебет 19 Кредит 60 (76) - 2877,50 рублей (17 265 рублей 14 387,50 рублей) - отражен предъявленный продавцом НДС с услуг по гарантии;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 *(2) - 29 583,33 рублей - принят к вычету входной НДС со стоимости автомобиля;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 *(3) - 2877,50 рублей - принят к вычету входной НДС с услуг по дополнительной гарантии;
Дебет 01 Кредит 08 - автомобиль введен в эксплуатацию.

Налоговый учет

1. НДС с межценовой разницы

В данном случае организация приобретает подержанный автомобиль у автосалона. Поэтому в отношении НДС необходимо иметь в виду, что НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы по НДС при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) для перепродажи, в соответствии с которым налоговая база по НДС определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС и ценой приобретения указанных автомобилей. При этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по указанным операциям, осуществляется расчетным методом с применением налоговой ставки в размере 20/120. Смотрите дополнительно письмо Минфина России от 23.06.2020 N 03-07-11/54312.
В постановлении N 1137 предусмотрено несколько специальных положений, в том числе в утвержденных им Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (Правила). В частности, согласно пп. "д" п. 2 Правил в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) имущественных прав без налога - всего" в случаях, в том числе предусмотренных п. 5.1 ст. 154 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном, соответственно, п. 5.1 ст. 154 НК РФ.
Таким образом, в отличие от общего случая, когда в графе 5 счета-фактуры указывается выступающая налоговой базой по НДС "стоимость товара" (без налога), при перепродаже автомобиля, купленного у физического лица, указывается именно ценовая разница - налоговая база, предусмотренная п. 5.1 ст. 154 НК РФ.
Согласно пп. "и" п. 2 Правил в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" в счете-фактуре указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по данному счету-фактуре, в частности товаров, с учетом суммы НДС. Тем самым в графе 9 счета-фактуры указывается цена автомобиля, установленная договором купли-продажи и подлежащая уплате покупателем.
В графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" при этом указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок. В случаях, предусмотренных в том числе п. 5.1 ст. 154 НК РФ, указывается сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры (пп. "з" п. 2 Правил). Соответственно, в графе 7 указывается налоговая ставка 20/120 (пп. "ж" п. 2 Правил).
Полагаем, что именно положения п. 5.1 ст. 154 НК РФ были применены автосалоном в рассматриваемой ситуации при реализации автомобиля, если так, то счет-фактура в данном случае продавцом составлен верно.

2. Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы, признаваемые в налоговом учете, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода.
К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе суммы начисленной амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 256 НК РФ в общем случае собственное имущество налогоплательщика, используемое им для извлечения дохода, в целях главы 25 НК РФ признается амортизируемым имуществом, при условии, что срок полезного использования такого имущества составляет более 12 месяцев, а его первоначальная стоимость более 100 000 рублей.
К основным средствам в целях налогообложения прибыли относится имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Отметим, что каких-либо особенностей в части формирования первоначальной стоимости бывших в эксплуатации основных средств положениями НК РФ не предусмотрено, поэтому указанный порядок распространяется как на новые основные средства, так и на бывшие в употреблении.
Как видим, формулировки ст. 257 НК РФ несколько отличаются от формулировок п. 8 ПБУ 6/01, затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, в ст. 257 НК РФ не упоминаются. На наш взгляд, считать оплату услуг на покупку дополнительной гарантии расходами на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, неверно. Такие расходы, по нашему мнению, могут быть учтены либо в составе материальных расходов как услуги (работы) производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе прочих расходов (п. 49 ст. 264 НК РФ).
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В этой связи полагаем, что расходы на покупку услуг по дополнительной гарантии целесообразно включать в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока действия данной гарантии. На наш взгляд, это наиболее безрисковый вариант учета этих затрат.
Что касается первоначальной стоимости автомобиля, то в данном случае, с учетом положений ст. 257 НК РФ, в налоговом учете будет составлять - 537 916,67 рублей (т.е. расходы на покупку за минусом НДС).
Погашение стоимости имущества производится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьями 258-259.2 НК РФ. В пункте 1 ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации.
В общем случае для классификации легковых автомобилей предназначен код ОКОФ 310.29.10.2 "Автомобили легковые", которому в Классификации соответствует третья амортизационная группа со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Исключения составляют:
- транспортные средства с поршневым двигателем внутреннего сгорания с воспламенением от сжатия (дизелем или полудизелем), новые они отнесены к коду 310.29.10.23, которому в Классификации соответствует пятая амортизационная группа со сроком полезного использования свыше 7 лет и до 10 лет включительно;
- автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 литров) и высшего класса, включенные в группировку с кодом ОКОФ 310.29.10.24 "Средства автотранспортные для перевозки людей прочие". Эти объекты также отнесены к пятой амортизационной группе. Причем в Классификаторе не конкретизирован вид двигателя в отношении таких легковых автомобилей*(4).
При этом порядок определения принадлежности автомобиля к высшему классу ни Классификация, ни другие правовые акты не устанавливают. Однако автомобиль марки Renault Logan характеристикам для включения его в пятую амортизационную группа, скорее всего, не отвечает (точно можно сказать только при изучении документации на данный автомобиль), поэтому мы считаем, что это транспортное средство должно относиться к третьей амортизационной группе.
В общем случае сумма амортизации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль определяется и признается в расходах ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). При этом в соответствии с абзацем 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере:
- не более 30% первоначальной стоимости основных средств - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам;
- не более 10% первоначальной стоимости основных средств - в отношении основных средств, относящихся к 1-й, 2-й, 8-10-й амортизационным группам.
Отметим, что начисление амортизационной премии является правом налогоплательщика, поэтому порядок применения амортизационной премии организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Также следует учитывать, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена. Поэтому ее применение в налоговом учете повлечет возникновение соответствующих разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств за плату;
- Энциклопедия решений. Учет амортизационной премии;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации автомобилей, приобретенных у граждан.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

4 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При этом товар должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ). Кроме этого, согласно абзац 1 п. 7 ст. 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-I "О защите прав потребителей" продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем.
При этом в силу действующего гражданского законодательства стороны могут заключить договор возмездного оказания услуг по дополнительному обслуживанию товара. Произойти это может как в момент покупки товара, так и в любой другой период использования товара. Такие отношения будут уже регулироваться главой 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг". В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.
*(2) Из совокупности норм абзаца 3 п. 1 ст. 172, п. 1.1 ст. 172 и п. 2 ст. 171 НК РФ следует, что налогоплательщик может в течение трех лет после постановки на учет основных средств (после отражения их на счете 08) принять к вычету НДС, выставленный поставщиком НДС. Подробнее о вычете входного НДС по основным средствам смотрите в материале: Вопрос: Организация приобрела основное средство в августе 2016 года. Акт приемки-передачи и ввода основного средства в эксплуатацию подписан в августе 2016 года. В течение какого периода организация имеет право принять к вычету НДС по основному средству? Распространяется ли право на принятие вычета по НДС в течение трех лет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.).
*(3) В отношении вычета НДС с услуг по дополнительной гарантии отметим следующее. На основании пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализации услуг по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемых в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги.
Так как в данном случае услуги дополнительной гарантии фактически осуществляются за плату, продавец (автосалон) обязан при их реализации исчислить и предъявить покупателю суммы НДС. Соответственно, покупатель на основании положений п. 1 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ вправе принять данный НДС к вычету.
*(4) Смотрите подробнее в материале: Вопрос: В 2019 году приобретен автомобиль Ford Tourneo Custom с дизельным двигателем, объем двигателя 2198 куб. см., в ПТС указан тип "легковой", категория "В". Какой код ОКОФ применить в данной ситуации? К какой амортизационной группе следует отнести автомобиль и какой срок полезного использования для него установить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.).