Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Налогообложение операции по реализации медицинских масок следует производить по налоговой ставке НДС 10%.
2. Лицензия на продажу медицинских масок не требуется. На данное медицинское изделие необходимо регистрационное удостоверение.
3. На сегодняшний день запреты и ограничения на перепродажу медицинских масок, в том числе на применение наценки, отсутствуют.

Обоснование позиции:
1. Реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения НДС. При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168 НК РФ).
Статьей 164 НК РФ установлены налоговые ставки, применяемые для целей обложения НДС, к которым относятся, в частности, ставки 0%, 10% и 20%, а также случаи их применения. Кроме того, в статье 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Налогоплательщики обязаны применять именно ту налоговую ставку, которая законодательно установлена, с учетом предоставленных налоговым законодательством льгот в отношении некоторых групп товаров.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача) на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, в частности, медицинских изделий.
Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 и пп. 2 ст. 150 НК РФ утвержден перечень кодов вышеуказанных медицинских товаров, освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) и единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) (далее - Перечень N 1042).
В соответствии с абзацем третьим пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от НДС осуществляется в отношении медицинских изделий, на которые представлено регистрационное удостоверение на медицинское изделие, выданное в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 регистрационное удостоверение на медицинское изделие (медицинскую технику), выданное в соответствии с законодательством РФ (смотрите также письмо Минфина России от 25.01.2016 N 03-07-07/2692, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-10-11/613).
При реализации некоторых медицинских изделий отечественного и зарубежного производства, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, обложение НДС производится по ставке 10% (абзац третий пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).
Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с ОКПД 2, а также ТН ВЭД ЕАЭС определяются Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 утверждены:
- Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации (Перечень N 688);
- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе на территорию РФ.
Положения абзаца третьего пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 года регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством РФ.
При решении вопроса о применении пониженной ставки НДС в отношении отдельных видов медицинских товаров следует руководствоваться как приведенными в перечнях кодами ОКПД 2, так и наименованием товара (письмо Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-07/42810).
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, из регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения следует, что маски медицинские имеют код ОКПД 2 32.50.50.190.
Несмотря на то, что в Перечне N 1042 содержится код ОКПД 2 32.50.50.190, под таким кодом приведены другие медицинские изделия (приборы и аппараты для диагностики и т.п.). Как мы указали выше, для того, чтобы применить освобождение от НДС, нужно учитывать наименование медицинского изделия.
В Перечне N 688 код ОКПД 2 32.50.50.190 не содержится. Но следует отметить, что приказом Росстандарта от 29.12.2018 N 1190-ст предусмотрено аннулирование кода 32.50.50.000 "Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие" в связи с включением позиции с кодами 32.50.50.110 "Сшивающие аппараты" и 32.50.50.190 "Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки". Данный документ введен в действие 01.06.2020 с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 01.01.2019.
Соответствующие изменения в Перечень N 688 в части замены кодов не внесены. В связи с вышесказанным в настоящее время налогоплательщикам выдаются регистрационные удостоверения с указанием кода 32.50.50.190, отсутствующего в Перечне N 688.
Вместе с тем по мнению ФНС, так как наименование продукции по новому коду 32.50.50.190 соответствует наименованию продукции по старому коду ОКПД 2 32.50.50.000 ("Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие"), допустимо применять ставку НДС в размере 10% в отношении медицинских изделий, на которые выданы регистрационные удостоверения с указанием кода ОКПД 2 - 32.50.50.190 (письмо от 24.01.2020 N СД-4-3/999@).
Таким образом, полагаем, что налогообложение операции по реализации медицинских масок следует производить по налоговой ставке НДС 10%.
2. Перечень видов деятельности, на которые требуется лицензия, приведен в ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ). Согласно п. 17 ч. 1 этой статьи лицензируемым видом деятельности является производство и техническое обслуживание (за исключением случая, если техническое обслуживание осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) медицинской техники.
Определение понятия медицинской техники и медицинских изделий для целей лицензирования содержится соответственно в п. 2 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.06.2013 N 469, и ч. 1 ст. 38 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ).
Сопоставление приведенных определений позволяет прийти к выводу о том, что для целей лицензирования вида деятельности, обозначенного в п. 17 ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ, медицинской техникой признаются не все медицинские изделия, а только инструменты, аппараты, приборы и оборудование, применяемые в медицинских целях и соответствующие критериям, указанным в п. 2 Положения (предназначенность для профилактики, диагностики, лечения и медицинской реабилитации заболеваний и т.д.). Соответствующие тем же критериям материалы и прочие изделия, которые не относятся к аппаратам, инструментам, приборам или оборудованию, медицинской техникой не являются, и для их производства лицензия не требуется.
Представляется очевидным, что защитные медицинские маски нельзя отнести к инструментам, аппаратам, приборам или оборудованию.
Также производство и продажа медицинских масок не относятся к медицинской или фармацевтической деятельности (п.п. 46 и 47 ч. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ), поскольку не являются работами (услугами), выполняемыми при оказании медицинской помощи (проведении медицинских экспертиз, медосмотров и т.п.) и не связаны с обращением лекарственных средств и препаратов. Не подпадают производство и реализация таких масок и под иные лицензируемые виды деятельности, поименованные в ст. 12 Закона N 99-ФЗ.
Таким образом, лицензия на продажу медицинских масок не требуется.
Согласно ч. 4 ст. 38 Закона N 323-ФЗ на территории Российской Федерации разрешается обращение медицинских изделий, зарегистрированных в порядке, установленном Правительством РФ. Поэтому медицинская маска должна быть зарегистрирована в соответствии с Правилами государственной регистрации медицинских изделий, утвержденными постановлением Правительства РФ от 27.12.2012 N 1416. Государственная регистрация осуществляется Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения - Росздравнадзором (п. 3 указанных Правил). Подробнее смотрите в материале: Производство и реализация медицинских масок: правовые аспекты (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, июнь 2020 г.).
3. Постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 N 431 "Об установлении особенностей обращения медицинских изделий и ограничений на осуществление оптовой и розничной торговли медицинскими изделиями и о перечне таких изделий" (далее - Постановление N 431) на медицинские изделия, являющиеся средствами индивидуальной защиты, фильтрующие респираторы, медицинские маски, марлю, медицинские перчатки, а также комплекты медицинской и защитной одежды были введены максимальные оптовые надбавки не более 10 процентов от закупочной цены или себестоимости товара, а также предельный размер розничной надбавки 10 копеек за единицу товара.
Однако действие указанного нормативного акта приостановлено с 22 апреля постановлением Правительства РФ от 13.04.2020 N 500 без указания причин, мотивов и сроков такой приостановки. По мнению Минфина России, в связи с истечением срока действия, установленного пунктом 13, Постановление N 431 утратило силу с 04.07.2020 (письмо Минфина России от 21.07. 2020 N 24-02-08/63472).
Таким образом, на сегодняшний день запреты и ограничения на перепродажу медицинских масок, в том числе на применение наценки, отсутствуют.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.04.2020 N СД-4-3/6930@ (Е.В. Чимидова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2020 г.);
- Вопрос: Правомерна ли перепродажа организацией медицинских масок третьему лицу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Вопрос: ККТ при продаже медицинских масок (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Вопрос: Какие документы (лицензии, сертификаты или иные разрешения) нужны для производства и продажи гражданских защитных масок? Имеется ли разница при их производстве для дальнейшего использования в части получения разрешения? Какие документы нужны для производства и продажи медицинских масок? Требуется ли получение лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Вопрос: Стационарная торговая точка осуществляет розничную торговлю непродовольственными товарами. Нужно ли разрешение на продажу медицинских масок, санитайзеров и т.д., если в ЕГРЮЛ не содержится информации о занятии этим видом деятельности? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июнь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

5 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.