Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы в виде недоамортизированной части неотделимых улучшений при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль не учитываются.
Для целей бухгалтерского учета указанные расходы признаются единовременно.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Для целей налогового учета расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включают в себя не только расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и т.п., но и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Указанные расходы включаются в состав внереализационных единовременно и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).
Однако в рассматриваемой ситуации речь идет о капитальных вложениях, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем (абзац 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 256 НК РФ произведенные капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в целях главы 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом и амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.
По окончании срока договора (его досрочном прекращении), а точнее с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда договор был расторгнут, арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным капитальным вложениям (п. 1 ст. 258, п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384).
Учесть недоамортизированную часть затрат для целей налогообложения прибыли по окончании срока аренды возможно при возмещении таких расходов арендодателем либо в случае, когда в договоре изначально установлено условие о демонтаже (ликвидации) капвложений по окончании аренды.
Однако в рассматриваемой ситуации ничего подобного не произошло, и в этом случае недоамортизированная часть затрат, которая осталась на момент расторжения договора, по мнению специалистов Минфина России, не может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль по следующим основаниям:
- в силу ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды, по общему правилу, остаются в собственности арендодателя, в отличие от отделимых улучшений, которые изначально являются собственностью арендатора;
- согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений после расторжения договора аренды, если иное не предусмотрено договором аренды. Однако если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то их передача признается безвозмездной.
Поэтому несамортизированная часть затрат не может быть учтена арендатором в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).
Обращаем внимание, что данное заключение является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.
Напомним также, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ организация может воспользоваться правом налогоплательщика обратиться в Минфин России для получения индивидуальных письменных разъяснений.

Бухгалтерский учет

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором до их выбытия (в рассматриваемом случае - возврат арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками).
Перечень событий, вследствие которых актив выбывает из состава основных средств (подлежит списанию с бухгалтерского учета), является открытым (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае его фактического выбытия из владения организации, в т.ч. и в связи с прекращением договора аренды (письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37). В такой ситуации передача неотделимых улучшений арендодателю оформляется в общем порядке выбытия ОС.
Расходы от списания ОС относятся к прочим расходам организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01, п.п. 11, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта ОС:
Для учета выбытия объекта основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость ликвидируемого объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- отражена первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации.
Остаточная стоимость ликвидируемого основного средства и иные расходы, связанные с его ликвидацией, отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость ОС.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации, когда арендатор передает неотделимые улучшения арендованного объекта арендодателю на безвозмездной основе, возникает объект налогообложения НДС, то есть такая передача облагается налогом в общеустановленном порядке по правилам гл. 21 НК РФ (смотрите информацию ФНС России от 18.12.2017, письма Минфина России от 10.07.2019 N 03-07-11/51062, от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др.). Данный вывод согласуется с правовой позицией ВС РФ, изложенной в определениях от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, от 24.10.2016 N 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 N 305-КГ17-12166 и судебной практикой (постановления Седьмого ААС от 07.04.2016 N 07АП-983/2016, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N Ф06-4326/12).
Если арендодатель не возмещает стоимость капвложений, налоговой базой по НДС является рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. Арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на неотделимое улучшение объекта за вычетом амортизационных отчислений по нему за период до передачи и с учетом инфляции (постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

14 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.