Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В пакет документов при передаче товара, приобретенного комиссионером в интересах комитента, должны быть включены:
- отчет комиссионера с приложением к нему копий товарных накладных, товаросопроводительных и транспортных документов, актов на услуги сторонних организаций, связанных с исполнением договора комиссии, а также копий счетов-фактур и платежных поручений;
- счет-фактура, выставляемый комиссионером комитенту, с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного фактическим продавцом посреднику;
- счет-фактура на сумму вознаграждения комиссионера.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (то есть возместить стоимость приобретаемого товара и иные расходы, связанные с его приобретением).
В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, на приобретенные для комитента в рамках договора комиссии товары у комиссионера не возникает права собственности. Соответственно, и передача товаров комитенту в рамках договора комиссии, реализацией не признается.
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Отчет комиссионера

Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии. По мнению налоговых органов, для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у комитента комиссионер, по требованию комитента, обязан представить последнему все сведения о движении имущества комитента (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий товарных накладных, товаросопроводительных и транспортных документов, актов на услуги сторонних организаций, связанных с исполнением договора комиссии, которые и будут являться первичными документами для отражения операций в бухгалтерском учете комитента, а также копий счетов-фактур и платежных поручений (письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011). Из этих документов должно явно вытекать, что расходы совершены комиссионером в интересах комитента в рамках исполнения данного конкретного договора.
Форма отчета комиссионера не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных действующим законодательством. Это обстоятельство предоставляет посреднику право составлять его в произвольной форме с обязательным содержанием реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) (постановление ФАС Московского округа от 19.01.2010 N КА-А40/14841-09, письмо Минфина России от 02.06.2011 N 03-11-06/2/89).
Формы отчета комиссионера оформляются в качестве приложений к договору.
Таким образом, отчет должен обязательно содержать следующие реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Иная информация указывается по согласованию сторон договора комиссии.
В частности, в отчете комиссионера может быть отражена:
- сумма комиссионного вознаграждения, рассчитанная в соответствии с условиями договора;
- расшифровка показателей отчета с приложением подтверждающих документов.
При этом налоговые органы считают, что соблюдение требований Закона N 129-ФЗ необходимо прежде всего комитенту, поскольку отчет комиссионера является для него документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797).
Отчет комиссионера должен быть представлен комитенту по факту исполнения поручения (ст. 999 ГК РФ).

Товарная накладная (ТОРГ-12)

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, в частности товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (далее - ТОРГ-12), утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
ТОРГ-12 является оправдательным документом, подтверждающим переход права собственности на приобретаемые (продаваемые) товары (если иное не установлено договором поставки на покупку (продажу)) и расходы покупателя в виде покупной (продажной) стоимости реализованных товаров (письмо УФНС РФ по г. Москве N 20-12/61786б).
Как уже было отмечено выше, передача комитенту товаров в рамках договора комиссии реализацией не признается. Следовательно, оформлять комиссионеру ТОРГ-12 при передаче товара комитенту нет необходимости. По этой же причине не оформляются комиссионером и акты на услуги, оказанные в интересах комитента. Оприходование товара на склад комитента осуществляется на основании отчета комиссионера и отгрузочных документов продавца товара (накладной ТОРГ-12). При этом в случае, когда товар доставляется на склад комитента непосредственно от фактического продавца, минуя склад комиссионера, в графе "Грузополучатель" ТОРГ-12 должны быть сразу указаны реквизиты комитента.
Вместе с тем ряд специалистов считают, что передача товара от комиссионера к комитенту должна быть оформлена товарной накладной по форме ТОРГ-12. При этом в строке "Основание" отражаются реквизиты договора комиссии. В строках "Грузополучатель" и "Плательщик" должны быть отражены реквизиты комитента. В строке "Грузоотправитель":
- данные комиссионера (в случае, если товар поступает комитенту со склада комиссионера);
- данные поставщика (в случае, если товар поступает комитенту непосредственно со склада продавца).
Остальные данные, подлежащие заполнению, переносятся комиссионером из ТОРГ-12, выставленной фактическим продавцом на имя комиссионера. И к отчету комиссионера в этом случае прикладываются обе накладные (накладная комиссионера и накладная продавца, выставленная на комиссионера).
Однако выставление ТОРГ-12 комиссионером для налоговых органов иногда является основанием усомниться в посредническом характере осуществленной сделки. При этом, по мнению арбитражных судов, использование формы ТОРГ-12 для оформления операций по передаче товарно-материальных ценностей в рамках посреднического соглашения соответствует требованиям действующего законодательства и не может служить основанием для переквалификации данной сделки в договор купли-продажи (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 N 09АП-17143/2008).

Счет-фактура

Особенности выставления и регистрации счетов-фактур определены ст. 169 НК РФ и Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).
Счет-фактура на реализованные комиссионеру товары (работы, услуги, имущественные права) составляется продавцом в общеустановленном порядке.
При этом комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру, отразив в нем показатели из счета-фактуры, выставленного фактическим продавцом посреднику.
Так, при выставлении счета-фактуры комиссионером комитенту:
- в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером в соответствии со своей хронологией (пп. "а" п. 1 Правил);
- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения фактического продавца товаров в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04). Вместе с тем в счете-фактуре, выставляемом комитенту, комиссионер может также указать дополнительно свои наименование, адрес и ИНН/КПП (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-09/16);
- в строках 3 и 4 указываются данные в соответствии с Правилами. Напомним, что в этих строках должны быть проставлены реквизиты грузополучателя и грузоотправителя с обязательным указанием их почтовых адресов;
- в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру;
- в строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте) в соответствии с Правилами, т.е. по строке "Покупатель" должно быть указано полное или сокращенное наименование комитента в соответствии с учредительными документами;
- в графах 1-11 комиссионером указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру.
Указанный счет-фактура подписывается комиссионером.
Кроме того, комиссионер, применяющий общую систему налогообложения, должен выставить комитенту также счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (письма Федеральной налоговой службы от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049391).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

17 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.