Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что, поскольку обе организации признали, что услуга так и не была оказана, можно говорить о выплате в июле 2019 года аванса иностранной компании по иным услугам, предусмотренным договором.
Учитывая, что услуги не были оказаны, организация в 3 квартале 2019 года неправомерно приняла к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом в бюджет. НДС в данной ситуации возможно принять к вычету при одновременном выполнении двух условий: 1) расторжение или изменение условий договора и 2) возврат контрагентом денежных средств. Если вышеперечисленные условия не выполняются, НДС к вычету в этом периоде организация принять не вправе.
Но вычет НДС может быть применен позже, в периоде возврата средств от иностранного контрагента (в 2020 году).
Организация при исчислении налога на прибыль за 1 квартал 2019 года завысила расходную часть при учете в расходах стоимости якобы оказанных иностранным исполнителем услуг. Поскольку организация с января по дату уплаты денежных средств иностранному исполнителю учитывала при исчислении налога на прибыль курсовые разницы, ей также следует внести в налоговый учет корректировку, а именно, удалить из налогового учета курсовые разницы и в случае занижения налога на прибыль предоставить уточненные декларация за 1 квартал и полугодие 2019 года.
В налоговом учете организации возникают курсовые разницы с момента перечисления денежных средств до даты их возврата. Если в случае пересчета курсовых разниц имело место занижение налога на прибыль за периоды после июля 2019 года, также следует представить уточненные декларации.
Бухгалтерский учет рассмотрен ниже по тексту ответа.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

НДС

В случае приобретения товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). В этом случае на основании п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС, исчисляют, удерживают и уплачивают в бюджет соответствующую сумму налога.
Согласно разъяснениям Минфина России если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты НДС, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму НДС. Соответственно, сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой НДС, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица (письмо Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, смотрите также письма Минфина России от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 16.10.2007 N 03-07-15/153).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 указано, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора, неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот НДС и уплатить его в бюджет.
На основании абзаца второго п. 4 ст. 174 НК РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу налоговый агент уплачивает НДС (письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/149, от 26.04.2006 N 03-08-05, УФНС РФ по Московской области от 01.11.2006 N 21-26-И/1342). Сумма НДС, перечисленная российской организацией в бюджет в данном случае, в дальнейшем может быть принята ею к вычету при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ)*(1).
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычетам. При этом фактическая уплата исчисленного и удержанного НДС в бюджет, подтвержденная документально, является одним из условий осуществления налогового вычета по НДС у налогового агента (абзац первый п. 1 ст. 172 НК РФ). Указанный вычет производится на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС, после принятия на учет выполненных работ и при наличии соответствующих первичных документов.
Поэтому вычет НДС при перечислении оплаты за оказанные услуги, примененный в июле 2019 года, правомерен.
Однако после подписания соглашения о том, что услуги не были оказаны, сумма оплаты перестала носить характер оплаты за оказанные услуги. По нашему мнению, такое перечисление стало в большей степени соответствовать предварительной оплате в счет иных услуг, предусмотренных договором. Однако к такому соглашению стороны пришли только в сентябре 2020 года. То есть оплата переквалифицировалась в аванс задним числом.
Рассмотрим возможность применения вычета налога по предварительной оплате, если суммы НДС уплачены налоговым агентом за счет собственных средств.
На основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы "авансового" НДС, предъявленного продавцом (исполнителем), на основании выставленного продавцом (исполнителем) счета-фактуры.
По мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные нормами п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС - продавцом при получении предоплаты, и, соответственно, не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с предварительной оплаты товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами. Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет. Смотрите также письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 06.04.2016 N 03-07-08/19500, от 20.03.2018 N 03-07-08/17279. Иными словами, налоговый агент, уплативший НДС с аванса иностранному поставщику, не вправе принять этот налог к вычету до того момента, пока не получит от иностранного поставщика предоплаченные товары (работы, услуги). Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.
В данной ситуации получается, что после подписания соглашения имела место переквалификация оплаты за услуги, причем задним числом. На наш взгляд, поскольку договор продолжил действовать в части иных услуг, есть основания квалифицировать оплату за не оказанные услуги одного вида предварительной оплатой за услуги другого вида. В таком случае если признавать оплату, сделанную в июле 2019 года авансом, то с учетом того, что иностранным исполнителем НДС не предъявлялся налоговому агенту (смотрите абзац выше), условия для вычета "авансового" НДС не выполняются. Поэтому есть предпосылки считать, что применение вычета организацией как налоговым агентом стало неправомерным. Ведь по сути, сторонами было признано, что услуги оказаны не были.
Поэтому полагаем, что если организацией (налоговым агентом) НДС был принят к вычету в июле 2019 года, то в такой ситуации сумму вычета из предоставленной декларации за 3 квартал 2019 года следует удалить, предоставив в налоговый орган уточненную декларацию за этот период.
Далее возникает вопрос о возможности принять к вычету НДС в момент получения (возврата) денежных средств от иностранного контрагента.
Согласно абзацу второму п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в том случае, когда покупатель отказывается от услуги и (или) расторгает договор с поставщиком, или же изменяются условия договора, суммы НДС, исчисленные поставщиками и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет оказания услуг, реализуемых на территории РФ, подлежат вычетам. Согласно абзацу третьему п. 5 ст. 171 НК РФ указанные выше нормы распространяются в том числе на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ.
Таким образом, в случае расторжения заключенного с иностранной организацией договора, предметом которого являлись поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг, или изменения условий договора и возврата поставщиком сумм оплаты (частичной оплаты) таких товаров (работ, услуг), российский покупатель, который в качестве налогового агента исчислил, удержал из сумм доходов поставщика и уплатил в бюджет НДС, вправе предъявить такую сумму НДС к вычету при соблюдении установленных требований. Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Юридическую сторону вопроса мы в данном ответе не рассматриваем. Вместе с тем если признать, что в результате заключения соглашения имело место расторжение (изменение условий) договора в этой части, то НДС, уплаченный в бюджет в июле 2019 года, может быть принят к вычету в периоде возврата средств иностранцем (2020 год). Полагаем, что квалифицировать условия соглашения в таком качестве следует юридической службе организации.
Если же будет определено, что ни расторжения в части, ни изменения условий договора не было, применение вычета НДС в момент возврата денежных средств сопряжено с налоговыми рисками.

Налог на прибыль

Корректировка расходов (доходов) по не оказанным услугам

Прежде всего, в силу того, что фактически услуги не были оказаны, организация при исчислении налога на прибыль за 1 квартал 2019 года завысила расходную часть при учете в расходах стоимости якобы оказанных иностранным исполнителем услуг. В случае занижения налога организации следует предоставить уточненные декларации по налогу на прибыль (ст. 81 НК РФ).
Как мы полагаем, организация с января по дату уплаты денежных средств иностранному исполнителю учитывала при исчислении налога на прибыль курсовые разницы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 11 ст. 250 НК РФ). Поэтому следует внести в налоговый учет корректировку, а именно, удалить из данных налогового учета курсовые разницы и в случае занижения налога на прибыль представить уточненные декларация за 1 квартал и полугодие 2019 года.

Налогообложение после переквалификации оплаты за услуги в аванс, в предварительную оплату

В п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указано, что в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
При этом положительная (отрицательная) курсовая разница от переоценки выданных (полученных) авансов не включается налогоплательщиком в доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац первый п. 11 ст. 250 и абзац первый пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Соответственно, если квалифицировать перечисления июля 2019 года как аванс, то курсовые разницы после его перечисления считать не следует.
Однако в дальнейшем, в 2020 году, имела место переквалификация оплаты за услуги, по сути, в аванс.
В случае расторжения договора предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте.
В такой ситуации к отношениям применяются положения п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так, в письме Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851 указано, что в случае расторжения договора купли-продажи общество обязано на дату расторжения договора пересчитать возникшее обязательство по возврату денежных средств и включить в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения официального курса иностранной валюты к курсу рубля РФ, установленному Банком России, с даты получения такой предоплаты (аванса) до даты расторжения договора. Смотрите также Вопрос: Организация получила аванс от иностранного покупателя. Впоследствии международный контракт был расторгнут, денежные средства (в иностранной валюте) возвращены несостоявшемуся покупателю. Возникает ли в учете российской организации курсовая разница? Если да, как отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете? (журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г.)
Учитывая приведенные разъяснения представителей финансового ведомства, полагаем, что в рассматриваемом случае подход при исчислении налога на прибыль может быть аналогичным.
Таким образом, по нашему мнению, с даты перечисления денежных средств контрагенту и до даты их возврата следует учитывать курсовые разницы. Смотрите также письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254, от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20070. Писем налоговых органов нами не найдено. Если в случае пересчета курсовых разниц имело место занижение налога на прибыль за периоды после июля 2019 года, также следует представить уточненные декларации.

Бухгалтерский учет

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае организация определила, что если бы речь шла о допущенных ошибках, то такие ошибки не были бы существенными.
Учет курсовых разниц в бухгалтерском учете, полагаем, аналогичен налоговому учету (п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). Положения п. 9 ПБУ 3/2006 в отношении средств оплаты, переквалифицированных в выданные авансы, не применяются.
Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата (письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875). Несмотря на то, что в письме речь идет о продавце (исполнителе), полагаем, что аналогичный подход применим и к покупателю (заказчику).
Таким образом, полагаем, что и в налоговом учете возникают курсовые разницы с даты перечисления денежных средств до даты их возврата.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010, Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).
Порядок исправления ошибок зависит от их существенности и периода обнаружения. В рассматриваемом случае организация определила, что допущенные ошибки существенными не являются.
Для исправления несущественной ошибки необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).
В данной ситуации в сентябре 2020 года обнаружены несущественные ошибки, затрагивающие как предшествующие отчетные годы, так и отчетный год.
Исходя из положений ПБУ 22/2010, записи по исправлению ошибки должны быть произведены в месяце обнаружения ошибки. Записи по исправлению ошибки оформляются бухгалтерской справкой (Примерная форма бухгалтерской справки об исправлении ошибки в начислении амортизации (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).
Проводки, которые были отражены в учете в январе 2019 года (допустим, стоимость услуг - 100$, курс доллара в январе - 70 руб./$)
Дебет 25 Кредит 60
- 7000 руб. = 100$ х 70 руб.
Дебет 19 Кредит 76.АВ
- 1400 руб. = 20$ х 70 руб.
В феврале при изменении курса доллара возникает курсовая разница (курс доллара, предположим, 75 руб.):
Дебет 91 Кредит 60
- 500 руб. = (75 руб./$ - 70 руб./$) х 100$.
В марте при изменении курса доллара возникает курсовая разница (курс доллара, предположим, 65 руб.):
Дебет 60 Кредит 91
- 1000 руб.= (75 руб./$ - 65 руб./$) х 100$
и т.д. до дня оплаты стоимости услуг иностранной компании в учете возникают курсовые разницы (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
В июле 2019 следующие проводки (предположим, курс - 80 руб./$):
Дебет 60 Кредит 52
- 8000 руб. = 100$ х 80 руб./$
Дебет 76.АВ Кредит 68.НДС
- 1600 руб. = 100$ х 80 руб./$
Дебет 68.НДС Кредит 19
- 1600 руб.
Дебет 19 Кредит 76.АВ
- 200 руб. (1600 руб. - 1400 руб.).
На дату подписания соглашения (сентябрь 2020 года) произвести исправление ошибок возможно следующим образом.
1. Корректировка расходов (доходов).
1) проводку
Дебет 25 Кредит 60
- 7000 руб. = 100$ х 70 руб./$
исправить на проводку
Дебет 60 Кредит 91
- 7000 руб. = 100$ х 70 руб./$;
2) проводки с начислением курсовых разниц (с января по июль 2019 года (дату оплаты контрагенту)), в частности:
Дебет 91 Кредит 60
- 1000 руб. (март 2019 года)
исправить на проводку
Дебет 60 Кредит 91
- 500 руб. (февраль 2019 года) и т.д.
2. Корректировка НДС. Она в целом сводится к корректировке примененного в июле 2019 года вычета НДС (нужно аннулировать вычет) и к отражению применения вычета на дату возврата средств иностранцем (2020 год).
Но если соглашение не содержит признаков расторжения или изменения договора (смотрите абзац второй п. 5 ст. 171 НК РФ, раздел ответа НДС), вычет впоследствии применять рискованно, поэтому восстановленный НДС можно отнести в состав прочих расходов:
проводку
Дебет 68.НДС Кредит 19 - 1600 руб.
следует исправить на проводки
Дебет 19 Кредит 68.НДС
-1600 руб. - восстановлен НДС, неправомерно принятый к вычету
и
Дебет 91 субсчет "Расходы не принимаемые для целей налогообложения" Кредит 19.
3. Если учитывать разъяснения финансового ведомства о том, что пересчет курсовых разниц следует произвести с даты получения (перечисления в данном случае) средств, пересчет курсовых разниц за период с июля 2019 г. по дату получения возвращенных денег также подлежит отражению в учете. Курсовые разницы отражаются за предыдущий период на дату подписания соглашения (часть проводок по отражению курсовых разниц за 2019-2020 гг. пропускаем).
Если предположить, что на дату подписания соглашения (сентябрь 2020 года) курс доллара составляет 84 руб., а на 31 августа курс доллара составлял 80 руб., то в этом случае будет отражена следующая проводка:
Дебет 60 Кредит 91 - 400 руб. = (84 руб./$ - 80 руб./$) х 100$.
Предположим, что на 30 сентября курс доллара - 86 руб.
В учете отражается следующая операция:
Дебет 60 Кредит 91
- 200 руб. = (86 руб./$ - 84 руб./$) х 100$ - исчислена курсовая разница по состоянию на 30 сентября.
Если возврат денежных средств осуществлен 5 октября 2020 года (предположим, курс доллара - 87 руб./$):
Дебет 52 Кредит 60
8700 руб. = 100$ х 87 руб./$;
Дебет 60 Кредит 91
100 руб. = (87 руб./$ - 86 руб./$) х 100$. - исчислена курсовая разница по состоянию на 5 октября.
Возвращаемся к вычету НДС при получении средств от иностранца.
Если исходить из условия о том, что соглашение содержит признаки расторжения или изменения условий договора (желательно в данной ситуации провести юридическую экспертизу документа на предмет его расторжения или изменения условий договора), то, как мы писали выше, организация вправе принять НДС к вычету при выполнении двух условий:
1) расторжение или изменение условий договора и
2) возврат контрагентом денежных средств.
В этом случае проводки, полагаем, могут быть следующие:
проводку
Дебет 68.НДС Кредит 19 - 1600 руб., отраженную в июле 2019 года, следует откорректировать, а именно:
Дебет 19 Кредит 68.НДС
- 1600 руб. - восстановлен НДС, неправомерно принятый к вычету в 3 квартале 2019 года,
и
Дебет 68.НДС Кредит 19
- 1600 руб. - НДС принят к вычету при выполнении вышеназванных условий в периоде возврата средств иностранной компанией (в 2020 году).
Обращаем внимание на то, что при ответе на вопрос нами высказана лишь наша экспертная точка зрения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.