Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Хотя прямо об этом в ПБУ 18/02 (а также в МСФО (IAS) 12) не указано, по нашему мнению, отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) признаются в учете независимо от того, удерживается ли актив (в данном случае акции) для продажи в будущем или нет. Прямо допускается не признавать только отложенный налоговый актив - но только если организация предполагает, что в будущем не сможет его реализовать (например, ввиду прогнозирования отсутствия достаточной суммы налогооблагаемой прибыли в будущем) с последующей его оценкой на предмет признания в учете, если условия изменятся.
2. Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 в части признания временных разниц в результате переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета, требуют в рассматриваемой ситуации (когда ранее такие разницы признавались постоянными) ретроспективно рассчитать суммы отложенного налогового обязательства или актива (ОНО или ОНА) по состоянию на начало 2020 года на сумму разницы между:
- текущей рыночной стоимостью акций, по которой они были учтены на начало 2020 года
- и их налоговой стоимостью (расходы на приобретение акций с учетом предполагаемых расходов на продажу).
Ретроспективный пересчет не применяется в случае, если полученная разница будет несущественной. В противном случае на полученную сумму необходимо на начало 2020 года откорректировать сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" или счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" с использованием счета 84 "Сумма нераспределенной прибыли (убытка)".
После отражения на начало 2020 года суммы ОНА/ОНО в соответствии с методом, описанным ниже, временные разницы, сформированные (погашенные) в результате изменения рыночной стоимости акций в течение 2020 года (до прекращения их котировки), должны изменять уже признанную в отношении актива (ценных бумаг) сумму ОНА/ОНО.
3. После прекращения котировки акций в августе 2020 года они перестали оцениваться по текущей рыночной стоимости и далее должны отражаться в учете по стоимости последней оценки (т.е. на дату последней котировки). При этом в бухгалтерской отчетности стоимость таких некотируемых акций должна отражаться за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Отраженные на дату прекращения котировки акций ОНО/ОНА (сформированные в результате переоценки рыночной стоимости акций), не списываются, а временные разницы продолжают числиться в аналитическом учете.
4. Поскольку для операций с необращающимися ценными бумагами нормами НК РФ предусмотрено формирование отдельной налогооблагаемой базы, то ОНО (сформированное за период определения справедливой стоимости акций) и ОНА (сформированные за период учета акций по стоимости их последней оценки с учетом резерва под их обесценение) могут быть учтены в сальдированной (свернутой) сумме на отчетную дату. Т.е. свернуто (или ОНО, или ОНА) и отдельно от ОНА или ОНО, сформированных в результате операций, которые отражаются в общей налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.
При этом в 2020 году в аналитическом учете временные разницы по операциям с ценными бумагами:
- до прекращения котировки акций - должны отражаться на сумму доходов (погашаться на сумму расходов), признанных в результате изменения рыночной стоимости акций;
- после прекращения котировки акций и начала проверки их на обесценение - должны отражаться на сумму создания (увеличения) резерва под обесценение (погашаться на сумму восстановления резерва) акций в результате изменения их рыночной стоимости.
При этом погашение ОНА/ОНО не произойдет до момента продажи акций (которое не планируется, но, по нашему мнению, стандарт требует признания ОНО в любом случае, и допускает непризнание ОНА только в определенных случаях). Но в случае, если на дату прекращения котировки акций было сформировано ОНО (исходя из сумм дохода, признанного при изменении рыночной стоимости акций), оно будет фактически уменьшено при обесценении акций (на сумму вычитаемой временной разницы, образованной в результате признания в бухгалтерском учете резерва под обесценение, его увеличения).

Обоснование позиции:
Для начала отметим, что после внесения изменений в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н временные разницы определяются (п. 8 ПБУ 18/02):
- как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах;
- как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (далее - налоговая стоимость).
Балансовой стоимостью актива (финансовых вложений в акции) признается стоимость, по которой они отражены в балансе на отчетную дату:
- для котируемых акций - текущая рыночная стоимость;
- для некотируемых акций - первоначальная стоимость акций (а в рассматриваемом случае - стоимость последней на дату прекращения котировки оценки) за вычетом резерва под их обесценение.
Налоговая стоимость актива в виде ценных бумаг - это сумма, на которую может быть уменьшен налогооблагаемый доход от их реализации. В данном случае налоговая стоимость акций определяется исходя из цены их приобретения (включая расходы на ее приобретение) и затрат на их реализацию (п. 3 ст. 280 НК РФ)*(1). Для определения налоговой стоимости акций, по нашему мнению, можно учитывать предполагаемые затраты на их реализацию, или не учитывать их в случае несущественности.
При этом по нашему мнению, размер отложенных налоговых активов или обязательств на отчетную дату не должен зависеть от применяемого метода определения временных разниц. То есть, например, разница между балансовой и налоговой стоимостью актива (ценных бумаг) на отчетную дату должна быть равна сумме временных разниц, признанных в отчетном периоде при отражении доходов (расходов), связанных с изменением стоимости этого актива (ценных бумаг).

Корректировки в связи с применением новой редакции ПБУ 18/02

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н, обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год.
Но при применении новых правил организации в силу необходимости ретроспективного представления последствий изменения учетной политики необходимо применять новые правила к соответствующим активам и обязательствам по состоянию на начало 2020 года (п. 14, 15 ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)).
В рассматриваемой ситуации организация до 2020 года не признавала отложенные налоговые активы или обязательства в связи с оценкой финансовых вложений (акций) по текущей рыночной стоимости, поскольку разницы по переоценке акций до рыночной стоимости отражались как постоянные.
В связи с тем, что исходя из новой редакции п. 11 ПБУ 18/02 в результате переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета образуются временные разницы, приводящие к признанию отложенных налоговых активов или обязательств (далее - ОНА/ОНО), организации необходимо определить суммы ОНА или ОНО по состоянию на начало 2020 года на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью акций, по которой они учтены на начало 2020 года (далее - балансовая стоимость акций), и их налоговой стоимостью.
При этом:
- если балансовая стоимость ценных бумаг будет меньше их налоговой стоимости, то временная разница является вычитаемой, которая формирует ОНА, т.е.:
ОНА = (налоговая стоимость акций (в сумме расходов на их приобретение и предполагаемых затрат на реализацию) - балансовая стоимость акций на 31.12.2019) х 20%;
- если балансовая стоимость ценных бумаг превысит их налоговую величину, то временная разница является налогооблагаемой, которая формирует ОНО, т.е.:
ОНО = (балансовая стоимость акций на 31.12.2019 - налоговая стоимость акций (в сумме расходов на их приобретение и предполагаемых затрат на реализацию) х 20%.
На полученные суммы ОНА (или ОНО) необходимо откорректировать сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" или счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" с использованием счета 84 "Сумма нераспределенной прибыли (убытка)".
В таком же порядке необходимо определить суммы ОНА или ОНО по состоянию на начало 2019 года в соответствии с методом, описанным выше (но без формирования записей в бухгалтерском учете, т.е. эти данные рассчитываются только для представления сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности за 2020 год).
Ретроспективный пересчет не применяется в случае, если разница между рыночной стоимостью акций и их налоговой стоимостью будет несущественной. Критерий существенности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Напомним, что в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет временных разниц позволяет отдельно определить ОНА/ОНО, связанные с ценными бумагами. Поэтому после отражения на начало 2020 года суммы ОНА/ОНО в соответствии с методом, указанным выше, временные разницы, сформированные (погашенные) в результате изменения рыночной стоимости акций в течение 2020 года (до прекращения их котировки) должны изменять уже существующую на начало года сумму ОНА/ОНО.
В рассматриваемой ситуации организация применяет метод расчета величины текущего налога на прибыль, предусмотренный абзацем третьим п. 22 ПБУ 18/02 (т.н. "метод отсрочки" или "затратный метод"). При этом доходы (расходы) от изменения рыночной стоимости акций, отражаемые в бухгалтерском учете (которые могли повлиять на налоговую базу по налогу на прибыль только при их продаже), приводили к формированию временных разниц в 2020 году (исходя из новой редакции п. 11 ПБУ 18/02) с отражением отложенного налогового обязательства или актива (ОНА или ОНО).
После прекращения котировки акций в августе 2020 года они перестали оцениваться по текущей рыночной стоимости и стали отражаться в бухгалтерской отчетности по стоимости их последней оценки (абзац второй п. 24 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)). То есть по стоимости, отраженной на дату последней котировки.

ОНА или ОНО, сформированные на дату прекращения котировки

Отраженные на дату прекращения котировки ОНО или ОНА (сформированные временными разницами при признании дохода (расхода) от переоценки рыночной стоимости акций) не списываются после изменения способа оценки ценных бумаг, независимо от того, что у руководства организации отсутствуют намерения по реализации таких акций в будущем.
Дело в том, что правилами ПБУ 18/02 допускаются только три причины для изменения суммы ОНА или ОНО:
- уменьшение или полное погашение временных разниц - влечет погашение ОНА/ОНО;
- списание актива или обязательства, по которому был начислен ОНА/ОНО - влечет списание ОНА или ОНО (п.п. 17 и 18 ПБУ 18/02);
- изменение ставки налога на прибыль - требует пересчета сумм ОНА/ОНО на дату применения новой ставки налога (п.п. 14 и 15 ПБУ 18/02).
Отметим, что МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (далее - МСФО 12), который может применяться в рассматриваемой ситуации в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, предусматривает также (помимо указанных) следующие причины для изменения суммы ОНА/ОНО:
- пересмотр оценки возмещаемости ОНА*(2);
- изменения предполагаемого способа возмещения актива.
Единственным способом возмещения балансовой стоимости актива в виде ценных бумаг является их продажа (в отличие, например, от основного средства, балансовая стоимость которого погашается либо через использование (и амортизацию), либо через продажу).
Несмотря на то, что организация не предполагает продажу ценных бумаг и удерживает их с целью получения дивидендов, по нашему мнению, ни ПБУ 18/02, ни МСФО 12 не дают оснований для списания ранее признанных ОНО или ОНА (сформированных временными разницами при признании дохода (расхода) от переоценки рыночной стоимости акций).
Например, в п. 20 МСФО 12 (раздел "Активы, учитываемые по справедливой стоимости")*(3) поясняется, почему при переоценке или пересчете актива должны отражаться временные разницы, в т.ч. если организацией не планируется выбытие актива.
Отметим, что в соответствии с абзацем 4 МСФО (IAS) 12 "сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), за некоторыми ограниченными исключениями".
Таким образом, по нашему мнению, ОНА/ОНО, сформированные при переоценке акций, не списываются. При этом погашение ОНА/ОНО не произойдет до момента продажи акций. Но в случае, если на дату прекращения котировки акций был сформирован ОНО (исходя из сумм дохода, признанного при изменении рыночной стоимости акций), он будет фактически уменьшен в будущих периодах при обесценении акций.

Временные разницы, связанные с обесценением ценных бумаг

Дело в том, что акции, по которым не определяется рыночная стоимость, требуют осуществления проверки на обесценение с отражением соответствующего резерва в случае, если такая проверка показала устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений*(4).
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва увеличивается. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва восстанавливается - корректируется в сторону его уменьшения (п. 39 ПБУ 19/02).
Таким образом, начиная с августа 2020 года рассматриваемые ценные бумаги должны отражаться на отчетную дату в отчетности по фиксированной стоимости (равной стоимости их последней оценки по данным биржи) за минусом резерва под обесценение, если он был сформирован (п. 38 ПБУ 19/02).
При этом при формировании резерва под обесценение этих ценных бумаг возникают вычитаемые временные разницы.
Например, на отчетную дату установлено, что имеются признаки существенного устойчивого снижения стоимости рассматриваемых акций. В связи с чем принято решение о создании резерва под их обесценение:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 59
- создан резерв под обесценение финансовых вложений.
Одновременно на сумму резерва отражается временная разница:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражен отложенный налоговый актив.
При этом при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму ОНА и ОНО, кроме случаев, когда нормами НК РФ предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02). Поскольку для операций с необращающимися ценными бумагами п. 22 ст. 280 НК РФ как раз предусмотрено формирование отдельной налогооблагаемой базы, то указанные ОНО (сформированное за период определения справедливой стоимости акций) и ОНА (сформированные за период учета акций по стоимости их последней оценки с учетом резерва под их обесценение) могут быть учтены в сальдированной (свернутой) сумме на отчетную дату. Т.е. отдельно от ОНА или ОНО, сформированных в результате операций, которые отражаются в общей налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.
При этом в 2020 году в аналитическом учете временные разницы по операциям с ценными бумагами:
- до прекращения котировки акций - признаются на сумму дооценки (погашаются на сумму уценки) акций в результате изменения их рыночной стоимости;
- после прекращения котировки акций и начала проверки их на обесценения - признаются на сумму создания (увеличения) резерва под обесценение (погашаются на сумму восстановления резерва) акций в результате изменения их рыночной стоимости.
Для проверки правильности формирования временных разниц можно воспользоваться балансовым методом. Так, сумма временных разниц, отраженных в течение всего 2020 года в связи с доходами (расходами), связанными с изменением стоимости ценных бумаг или их обесценением, должна быть равна разнице между балансовой стоимостью акций на 31.12.2020 и их стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
В рассматриваемой ситуации балансовая стоимость акций на 31.12.2020 будет определяться как их стоимость по последней рыночной оценке минус резерв на обесценение, если он будет создан на конец отчетного периода.
Налоговая стоимость акций не изменяется и, как и на начало 2020 года, равна сумме расходов на их приобретение и предполагаемых затрат на реализацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) ПБУ 18/02 не содержит специальных правил определения балансовой или налоговой стоимости.
Исходя из п. 7 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости.
Поэтому в данном случае необходимо использовать правила, установленные в ст. 280 НК РФ, о формировании расходов, учитываемых при реализации ценных бумаг при определении налогооблагаемой базы.
*(2) ОНА признается в той мере, в какой существует вероятность того, что в будущем будет получена налогооблагаемая прибыль, достаточная для реализации возникшей временной разницы. Величина ОНА пересматривается на каждую отчетную дату и уменьшается в той мере, в какой уже не существует вероятности того, что будет получена соответствующая выгода от их реализации.
*(3) Отметим, что для целей МСФО вложения в долевые инструменты оцениваются по справедливой стоимости независимо от наличия активного рынка для них (исходя из B5.2.3 МСФО (IFRS) 9, п.п. 72-75 МСФО (IFRS) 13).
*(4) В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений в виде доли в уставном капитале, может являться отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.