Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае субсидия, полученная ИП на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции, не должна включаться в состав налогооблагаемых доходов по УСН, при условии, что им осуществляется один из видов деятельности, поименованных в Перечне N 434.

Обоснование позиции:
При применении УСН налогоплательщики учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитывают при определении объекта налогообложения доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст.ст. 249, 250 НК РФ. Пунктом 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). Данные нормы применяются и в отношении субсидий, полученных на финансирование расходов (смотрите, например, письмо ФНС России от 27.02.2019 N СД-4-3/3427@, письмо Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928).
Установленный в ст. 251 НК РФ перечень доходов носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию (письмо Минфина России от 18.09.2020 N 03-03-06/1/82002).
Прежде всего, обратим внимание на пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, который выводит из-под налогообложения средства целевого финансирования в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ (за исключением расходов, указанных в п. 5 ст. 270 НК РФ - т.е. расходов капитального характера). Однако оснований для освобождения субсидии на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции на основании приведенной нормы не прослеживается, поскольку такого рода расходы в ст. 270 НК РФ прямо не поименованы. Более того, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.04.2020 N 121-ФЗ позволяет включать в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда расходы на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.
Поэтому считаем, что пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменим.
Кроме того, с 2020 года на основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ*(1) освобождаются от налогообложения доходы в виде субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, включенными по состоянию на 1 марта 2020 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (далее - МСП) и ведущими деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения указанной инфекции, перечень которых утверждается Правительством РФ.
Как видим, процитированная норма не содержат отсылки к какому-либо конкретному постановлению Правительства РФ или иному нормативному правовому акту, на основании которого получена соответствующая субсидия. Для применения этой нормы, как следует из ее дословного толкования, необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1) субсидия получена из федерального бюджета;
2) субсидия получена в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции;
3) налогоплательщик - получатель субсидии по состоянию на 1 марта 2020 года включен в реестр субъектов МСП;
4) налогоплательщик - получатель субсидии ведет деятельность в отраслях российской экономики, пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения указанной инфекции, перечень которых утверждается Правительством РФ. Здесь обращаем внимание, что пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит ссылки на конкретное постановление Правительства, которым должен быть утвержден указанный перечень, равно как и не предусматривает ограничений по дате, на которую осуществляемый вид деятельности должен содержаться в ЕГРЮЛ (или ЕГРИП). Между тем на сегодняшний день Правительством РФ утвержден только один перечень отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, название которого соответствует формулировке, приведенной в пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ. Этот перечень приведен в постановлении Правительства РФ от 03.04.2020 N 434 (далее - Перечень N 434).
Постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 N 976 (далее - Постановление N 976) утверждены Правила предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам МСП и социально ориентированным некоммерческим организациям (далее - НКО) на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции (далее - Правила).
Согласно п. 1 данных правил субсидия предоставляется единоразово на безвозмездной основе в целях частичной компенсации затрат получателей субсидий, связанных с проведением в 2020 году мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции. Получателями субсидии могут являться субъекты МСП или социально ориентированные НКО.
Таким образом, мы видим, что в отношении субсидии, указанной в Постановлении N 976, первые два условия, соблюдение которых необходимо для применения пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ, выполняются.
Из п. 3 Правил следует, что для включения получателя субсидии, относящегося к категории субъектов МСП, в реестр получателей субсидий в целях предоставления субсидии, в частности необходимо:
- включение получателя субсидии в единый реестр субъектов МСП по состоянию на 10 июня 2020 года;
- отнесение отрасли, в которой ведется деятельность получателя субсидии по основному виду экономической деятельности, информация о котором содержится в ЕГРЮЛ либо в ЕГРИП по состоянию на 10 июня 2020 года, к отраслям российской экономики, требующим поддержки для проведения мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции, согласно приложению N 3, или включение объектов туристской индустрии, включающих гостиницы, номерной фонд которых не превышает 100 номеров, горнолыжные трассы, пляжи, принадлежащие получателю субсидии на праве собственности или на ином законном основании, в единый перечень классифицированных гостиниц, горнолыжных трасс, пляжей по состоянию на 10 июня 2020 года в соответствии с Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".
Как видим, для получения субсидии на проведение мероприятий по профилактике коронавирусной инфекции налогоплательщику нужно быть включенным в реестр субъектов МСП по состоянию на 10 июня 2020 года, тогда как для соблюдения положений пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ необходимо наличие записи в реестре субъектов МСП по состоянию на 1 марта 2020 года. Соответственно, третье условие будет соблюдаться только в том случае, если налогоплательщик, получивший рассматриваемую субсидию, являлся субъектом МСП по состоянию на 1 марта 2020 года. Как мы поняли, в данном случае это условие соблюдено.
Что касается четвертого условия, то из процитированного выше п. 3 Правил следует, что получить средства субсидии может организация и ИП, осуществляющие деятельность в отраслях российской экономики, поименованных в приложении N 3 к Правилам (или в единый перечень классифицированных гостиниц, горнолыжных трасс, пляжей), тогда как для целей пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ необходимо осуществлять деятельность в отраслях российской экономики, перечисленных в Перечне N 434. Здесь обращаем особое внимание, что Перечень N 434 и перечень из приложения N 3 к Правилам не идентичны друг другу. Поэтому четвертое условие будет соблюдаться только в том случае, если налогоплательщик, получивший средства субсидии, осуществляет деятельность, код ОКВЭД которой присутствует в Перечне N 434. Если такой деятельности он не осуществляет, а подтвердить осуществление, на наш взгляд, можно данными ЕГРИП (ЕГРЮЛ), то положения пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ к полученным им суммам субсидии не применяются.
Таким образом, с учетом всего сказанного выше, мы считаем, что в данном случае субсидия, полученная ИП на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции, не должна включаться в состав налогооблагаемых доходов по УСН, при условии, что им осуществляется один из видов деятельности, поименованных в Перечне N 434.
Вместе с тем хотим обратить внимание на недавнее разъяснение представителей финансового ведомства. Речь о письме Минфина России от 02.09.2020 N 03-03-06/1/76953. В данном письме делается вывод о том, что на основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль субсидии, полученные налогоплательщиками в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.04.2020 N 576 (далее - Постановление N 576). Что касается субсидий, полученных налогоплательщиками в соответствии с постановлением N 976, то указанные субсидии, по мнению Минфина России, выделяются иной категории налогоплательщиков, в связи с чем на них положения пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются.
Стоит отметить, что в приведенном письме отсутствует текст вопроса, на который давались разъяснения. Поэтому остается не ясным, для какой категории налогоплательщиков оно было предназначено. Например, если предположить, что вопрос был задан от имени социальной НКО, то данное разъяснение вполне согласуется с нормами НК РФ. Ведь, как мы выяснили выше, пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ может применяться только в отношении субсидий, полученных субъектами МСП (третье условие), а НКО (за исключением потребительских кооперативов) субъектами МСП не могут быть в принципе (п. 1 ст. 3, ст. 4 Закона N 209-ФЗ). В связи с этим нельзя однозначно утверждать, что Минфин России считает невозможным применение пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ к субсидиям, полученным указанными в этом подпункте субъектами МСП по постановлениям, отличным от Постановления N 576. К сожалению, иных официальных разъяснений на данную тему пока не существует, возможно, они появятся чуть позже.
Однако на сегодняшний день вынуждены констатировать, что наличие разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 02.09.2020 N 03-03-06/1/76953, способствует возникновению определенных налоговых рисков, связанных с невключением средств субсидии на проведение мероприятий по профилактике коронавирусной инфекции в состав налогооблагаемых доходов, в том числе при применение УСН с объектом налогообложения "доходы".
Поэтому рекомендуем ИП воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета для получения персонального разъяснения по данной проблеме. Напомним, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Подпункт 60 введен Федеральным законом от 22.04.2020 N 121-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 г.