Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Образец не соответствует понятию актива и учитывается за балансом в целях контроля за его движением.
Расходы, связанные с обменом образцами между заказчиком и исполнителем, признаются в периоде их несения.
Если не происходит переход права собственности на образцы, не возникает объекта налогообложения НДС непосредственно в связи с таким перемещением.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.

Обоснование позиции:
По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
Стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором (п. 1 ст. 772 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд (п. 2 ст. 772 ГК РФ). Права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).
Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ). Право на получение патента и исключительное право на промышленный образец, созданный по договору, предметом которого было его создание (по заказу), принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1372 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не содержат нормы, устанавливающие порядок учета исполнителем предметов проведения исследований и испытаний при выполнении НИОКР. Существует точка зрения о допустимости принятия их к учету в качестве материально-производственных запасов. Но, на наш взгляд, такая их классификация может исказить данные учета и отчетности. Нам ближе иной подход о забалансовом учете таких объектов.
Поясним.
Созданные в процессе выполнения НИОКР научно-технологическая документация, программное обеспечение, опытный образец не являются для организации-исполнителя самостоятельными объектами бухгалтерского учета (в частности - активами), поскольку исполнитель не может самостоятельно распоряжаться таким имуществом - они создаются для заказчика, и в конечном итоге права на их разработку принадлежат ему (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п.п. 7.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)). Соответственно, такое имущество не подлежит отдельному учету на балансе организации-исполнителя. Это справедливо и в части образцов, которые передает исполнителю заказчик, - они также не отражаются в учете в качестве активов или обязательств (задолженности), являясь частью процесса исследований, но не объектом бухгалтерского учета.
Следовательно, образцы не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе в качестве актива, но для контроля за их движением считаем возможным организовать учет на забалансовых счетах (например, 012 и 013 для образцов исполнителя и заказчика соответственно). Тогда сведения об изготовлении исполнителем образца и передаче его заказчику последовательно будут отражены записями Дебет 012 и Кредит 012. А поступление образца заказчика и проведение испытаний - по дебету и кредиту счета 013.
Если в процессе проведения НИОКР организация создает опытный образец, который используется в исследованиях, то стоимость опытного образца отдельно не формируется. В таком случае использование опытного образца после окончания НИОКР следует рассматривать как использование объекта, стоимость которого равна нулю (письмо Управления ФНС России по Новосибирской области от 10.11.2006 N 09-08.1/20652). То есть пояснено, что отдельно стоимость опытного образца не выделяется, а формирует стоимость работ.
Одновременно с этим, исходя из п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ, считаем: отправка образца и оплата услуг на доставку его от заказчика признается фактом хозяйственной жизни в понимании Закона N 402-ФЗ и отражается в учете на общих основаниях.
С учетом п. 1 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" учет доходов и расходов от деятельности по выполнению НИОКР организацией-исполнителем производится в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Наше профессиональное суждение позволяет применить к этому случаю п.п. 5-8 Рекомендации Р-12/2011-КпР "Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", согласно которым происходящее в большей степени является затратами на исследования, признаваемыми расходами в момент их осуществления с отнесением на финансовые результаты того периода, в котором были понесены соответствующие затраты.
Фактические затраты организации-исполнителя на выполнение НИОКР являются для нее расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости работ (этапов работ) при признании выручки от их выполнения (п.п. 4, 5, 6.1, 9, 16, 19 ПБУ 10/99). И, таким образом, на основании первичных учетных документов признаются затраты на доставку образца заказчику и услуги перевозчика записью: Дебет 20 Кредит 60, 70, 69 и пр.
В части документального оформления кратко отметим, что движение образцов между сторонами договора оформляется, на наш взгляд, посредством согласованных ими документов. Например, актами приема-передачи или иными разработанными формами (смотрите также Вопрос: В рамках договора на НИОКР создан опытный образец датчика. На результаты работ не предполагается оформлять охранные документы (патент, свидетельство и т.п.). Как учитываются расходы по созданию этого образца, если образец предполагается использовать в текущей деятельности организации по истечении определенного времени (при проведении исследований для заказчика, договор с которым еще не подписан), и нужно ли оформлять передачу образца накладной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2009 г.)).

Налог на прибыль

По факту выполнения работ (этапов работ), удостоверенному подписанными актами, организация-исполнитель, применяющая метод начисления, должна признавать выручку от реализации работ (этапов работ) исходя из их договорной цены (п. 1 ст. 248, ст. 249, п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом она сможет признать и отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на выполнение НИОКР по договору, которые являются для нее расходами, связанными с производством и реализацией, включающими в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 252, п.п. 1, 2 ст. 253 НК РФ).
Заметим, что положения ст. 262 НК РФ, посвященной расходам на НИОКР, организацией-исполнителем не применяются (п. 10 той же статьи, смотрите также письмо Минфина России от 27.11.2014 N 03-03-06/4/60695).
При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов (смотрите также письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-03-06/1/46286, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).
На основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, то прямые затраты, относящиеся к отдельным этапам, признаются расходами для целей налогообложения прибыли организаций по мере завершения соответствующих этапов (письмо Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/1/53178). Сумма же косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
К прямым расходам, напомним, относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, и взносы обязательного страхования по таким суммам, а также начисленная амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Транспортные расходы отнесены к прямым ст. 320 НК РФ, которая применяется к торговым операциям и на данный случай не распространяется.
Тем самым расходы по доставке образцов признаются косвенными расходами (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в полной сумме входят в налоговую базу отчетного (налогового) периода их несения (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Опытный образец к самостоятельным объектам налогового учета организации-исполнителю в рассматриваемой ситуации относить не следует, поскольку он не является для нее ни нематериальным активом (п. 3 ст. 257 НК РФ), ни материально-производственными запасами (п. 1 ст. 254 НК РФ).

НДС

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Кроме того, по пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает и при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Считаем, что передача образца не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, поскольку этот образец не отвечает признакам товара (п. 3 ст. 38 НК РФ), то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве (постановление АС Северо-Западного округа от 29.01.2016 по делу N А56-10090/2015, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Смотрите также Вопрос: Учет образца, который не является активом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).
По мнению чиновников, если предметом договора, заключаемого между хозяйствующими субъектами, является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, налоговая база по НДС в отношении этих работ определяется при выполнении таких работ на основании п. 1 ст. 167 НК РФ (письмо Минфина России от 25.09.2020 N 03-07-11/84050). То есть на день оплаты или на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не на день обмена образцами, которые не являются товаром или результатом выполненных работ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Права сторон на результат НИОКР;
- Энциклопедия решений. Цена договора на выполнение НИОКР;
- Энциклопедия решений. Исполнение договора на выполнение НИОКР;
- Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
- Энциклопедия решений. Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС;
- Вопрос: Налоговые льготы для заказчика и исполнителя при осуществлении НИОКР (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Операции по идентификации и постановке на учет опытных образцов, испытательных стендов и макетов, созданных в рамках выполнения НИОКР, однозначно не регламентируются. Фактическую стоимость опытного образца (испытательного стенда, макета) посчитать можно. На практике опытный образец, созданный в рамках выполнения НИОКР, может использоваться в качестве материального объекта, например, на выставках, семинарах, конференциях. Можно ли данный актив - опытный образец, созданный в рамках выполнения НИОКР, квалифицировать самостоятельно как основное средство (счет 01), готовая продукция (счет 43), материал (счет 10)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.);
- Вопрос: Между двумя организациями заключен договор на разработку научно-технологической документации по изготовлению комплектов связи для горно-шахтного оборудования. В рамках заключенного договора осуществляется разработка новых изделий (будет создана научно-технологическая документация по их изготовлению, программное обеспечение для их функционирования, опытный образец, который будет передан заказчику). Исключительные права на программное обеспечение и опытный образец принадлежат заказчику. Как необходимо формировать, списывать затраты, связанные с выполнением договора, у исполнителя с точки зрения бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.);
- Вопрос: Согласно договору организация выполняет научно-исследовательские работы (договор на НИОКР) по испытанию материала иностранного поставщика для российского заказчика. Испытания производятся на территории РФ. Материал иностранного поставщика задекларирован организацией, действовавшей на таможне по доверенности заказчика, в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, и таможенные пошлины уплачены организацией. В договоре на НИОКР не указано, в каком порядке происходит передача материала исполнителю и кто несет расходы по уплате таможенных платежей. Может ли организация принять эти затраты в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.);
- Вопрос: Основной вид деятельности организации - транспортировка газа по магистральному газопроводу. Заключен договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выделены два этапа работ. По окончании первого этапа исполнитель представил счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ, накладную. Согласно акту исполнитель передал технический отчет, опытный образец установки, руководство по эксплуатации. Испытания - второй этап. На каком счете учитывать опытный образец установки? Какими документами оформлять постановку на учет? Увеличивает ли стоимость технического отчета и руководства по эксплуатации цену опытной установки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

23 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.