Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

До 2011 года правило о том, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся, содержал п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 N 3" (далее - Приказ N 186н) в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету были внесены изменения, вступившие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Согласно новой редакции п. 65 Положения "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".
Таким образом, в целях учета активов указанная норма отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, иными словами, к ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, организация вправе признавать их сразу при начислении. Однако указанная норма не исключает и права организации определять свои затраты как расходы будущих периодов, если она считает, что такие затраты связаны с получением дохода в будущем.
Определение актива дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.) (далее - Концепция).
Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2. Концепции).
При этом элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал; в отчете о прибылях и убытках - доходы и расходы организации (п. 7.1. Концепции).
Согласно п. 7.2.1. Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Таким образом, активами признаются любые расходы, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем, а не только имущество или имущественные права.
Пунктом 8.6.1. Концепции установлено, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами (п. 8.6.2. Концепции).
В то же время в п. 8.6.3 Концепции указано, что затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.
В соответствии с п. 17 и п. 18 ПБУ 10/99 ПБУ "Расходы организации" расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
При этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Кроме того, в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 при формировании организацией финансового результата себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.
Следует отметить, что в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не вносились изменения по применению счета 97 "Расходы будущих периодов". Указанный счет предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Таким образом, расходы направлены на получение доходов в последующих периодах, признаются активом и учитываются на счете 97 как расходы будущих периодов в порядке, установленном в учетной политике. Так, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Примерный перечень расходов, которые могут учитываться в качестве расходов будущих периодов в соответствии с нормативными правовыми актами:
1. В соответствии с п. 16 и 21 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами. Примеры расходов, понесенные в счет предстоящих работ: стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора; арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода;
2. В п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" установлено, что в составе расходов будущих периодов компания-лицензиат вправе учитывать фиксированный разовый (паушальный) платеж, который она уплатила лицензиару за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования, наименования места происхождения товара). Данные расходы подлежат списанию в расходы по обычным видам деятельности текущего периода в течение срока действия лицензионного договора;
3. На основании п.п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в составе расходов будущих периодов могут учитываться дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму дисконтных векселей, начисленные проценты и (или) дисконт по облигации. Речь идет о расходах, относимых в последующие периоды на прочие расходы, а не на стоимость инвестиционного актива. Впрочем, некоторые авторы квалифицируют данный текст ПБУ как возможность равномерного или неравномерного учета процентов и дополнительных расходов по займам, но не об учете их в качестве расходов будущих периодов;
4. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (п. 94), разрешают учитывать в составе будущих периодов стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: подготовительных работ в сезонных производствах; горно-подготовительных работ; освоения новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий, при рекультивации земель.
Также указано, что на счете 97 стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов. Собственно данное положение подкреплено текстом Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (комментарий к счету 97). Установлено, что на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.
Все прочие платежи, которые организация ранее отразила в составе расходов будущих периодов на счете 97, нужно теперь включать в состав дебиторской задолженности (в том числе авансов выданных) либо текущих расходов, если выполняются условия, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, либо сформировать актив. Так, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, некоторых видов рекламы не отвечает критерию признания расходов будущих периодов. Дело в том, что у организации, оплатившей услугу, сохраняется право требования ее предоставления либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата денежных средств, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности (аванса) и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предоплат), а не в качестве расходов будущих периодов.
В свою очередь, отсутствие каких бы то ни было обязательств другой стороны по предоставлению услуг свидетельствует о том, что таковые уже полностью оказаны либо договор досрочно прекращен. В этом случае затраты отвечают критериям признания расхода, причем, скорее всего, они являются расходами непосредственно текущего периода. О расходах же будущих периодов можно говорить только тогда, когда есть выраженная связь с получением дохода в будущем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Бабинцев Алексей

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.