Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском и налоговом учете организации выручка от оказания услуг бассейна по абонементам признается по факту оказания данных услуг (при продаже абонементов выручка не признается). Например, если абонемент предусматривает определенное количество и даты посещений, выручку целесообразно признавать в соответствующие дни. Если же обладатель абонемента имеет право на неограниченное количество посещений бассейна за оплаченный период, выручка от оказания услуг может признаваться на конец каждого отчетного (налогового) периода или ежемесячно. Организация в данном случае должна самостоятельно распределять доходы от оказания услуг бассейна по абонементам, действующим в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Например, по безлимитным абонементам наиболее привлекательным выглядит вариант с равномерным признанием их стоимости в доходах в течение срока действия абонемента (по факту оказания услуг). Если же абонемент предусматривает лимит посещений бассейна, то стоимость абонемента для целей признания выручки делится на количество предусмотренных посещений бассейна.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций подлежит учету выручка от реализации услуг, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (без учета НДС) (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Порядок признания доходов при методе начисления регулируется ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено п. 1.1 указанной статьи. На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Исключений из приведенных правил в отношении доходов от реализации услуг бассейна не предусмотрено.
Для целей налогообложения прибыли реализацией услуг организацией признается возмездное оказание ею услуг другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В рассматриваемой ситуации организация реализует абонементы, дающие право на посещение бассейна в течение определенного периода времени, в том числе безлимитные. На наш взгляд, денежные средства, полученные за абонемент, представляют собой предоплату за услуги бассейна, которые будут оказаны их покупателям в течение соответствующего периода.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы предварительной оплаты услуг, полученные налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при расчете налоговой базы не учитываются.
Соответственно, считаем, что по факту продажи абонементов на посещение бассейна организация в данном случае не должна признавать доход в налоговом учете. Это нужно делать по факту оказания услуг бассейна на основании абонементов (смотрите также письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408). Так, например, если абонемент предусматривает определенное количество и даты посещений, выручку целесообразно признавать в соответствующие дни. Если же обладатель абонемента имеет право на неограниченное количество посещений бассейна за оплаченный период, полагаем, что выручка от оказания услуг может признаваться на конец каждого отчетного (налогового) периода или ежемесячно.
Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Статьей 316 НК РФ предусмотрено, что принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
На наш взгляд, приведенные положения позволяют организации в анализируемой ситуации самостоятельно распределять доходы от оказания услуг бассейна по абонементу, действующему в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Например, по безлимитным абонементам наиболее привлекательным выглядит вариант с равномерным признанием их стоимости в доходах в течение срока действия абонемента (по факту оказания услуг). Если же абонемент предусматривает лимит посещений бассейна, то стоимость абонемента для целей признания выручки делится на количество предусмотренных посещений бассейна.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99).
При этом на основании п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг.
В связи с оказанием платных услуг бассейна организация должна признавать в бухгалтерском учете доход от обычных видов деятельности (выручку) (п.п. 4, 5 ПБУ 9/99).
Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
На дату продажи абонементов услуги бассейна еще не оказаны, то есть не выполняются условия признания в бухгалтерском учете выручки от оказания данных услуг (к тому же при возможности последующего возврата денег за абонемент при их получении затруднительно точно определить размер выручки). По сути поступившие денежные средства представляют собой предоплату, которая не признается доходом организации (вместо выручки в учете отражается кредиторская задолженность: Дебет 50 (51) Кредит 62)*(1).
Выручка же от оказания услуг бассейна (Дебет 62 Кредит 90) будет отражаться в бухгалтерском учете организации по факту их оказания, в зависимости от условий абонементов. Так, например, если абонемент предусматривает определенное количество и даты посещений, выручку целесообразно признавать в соответствующие дни. Если же обладатель абонемента имеет право на неограниченное количество посещений бассейна за оплаченный период, полагаем, что выручка от оказания услуг может признаваться на конец каждого отчетного периода или ежемесячно.
Порядок определения суммы выручки по услугам, предоставляемым на основании оплаченных абонементов, организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Представляется, что, как и в налоговом учете, по безлимитным абонементам наиболее привлекательным выглядит вариант с равномерным признанием их стоимости в доходах в течение срока действия абонемента (по факту оказания услуг). Если же абонемент предусматривает лимит посещений бассейна, то стоимость абонемента для целей признания выручки делится на количество предусмотренных посещений бассейна.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

30 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заметим, что по абонементам, действие которых выходит за рамки одного отчетного периода, условия которых не предполагают возврата денежных средств, по факту их оплаты в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 целесообразно отражать доходы будущих периодов (смотрите Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).