Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На основании п. 81 ст. 217 НК РФ стимулирующие выплаты, осуществляемые в соответствии с постановлением Правительства РФ N 415 от 02.04.2020 и постановлением Правительства РФ N 484 от 12.04.2020, не облагаются НДФЛ. Соответствующие дополнительные выплаты в повышенном размере (в данном случае 70% вместо 40%) можно признать выплатами, осуществляемыми субъектом РФ на основании акта Правительства РФ, в связи с чем к таким выплатам может быть применен п. 81 ст. 217 НК РФ, т.е. они также не облагаются НДФЛ.
Применение п. 81 ст. 217 НК РФ к выплатам, осуществляемым на основании Распоряжения N 129-РГ из бюджета Республики Саха (Якутия), на наш взгляд, влечет за собой налоговые риски. В отсутствие официальных разъяснений, полагаем, что такие выплаты лучше облагать НДФЛ в общем порядке.
Доходы в виде среднего заработка, сохраняемого за работниками организации на период отпуска, при расчете которого учитывались выплаты стимулирующего характера, также не освобождаются от налогообложения НДФЛ.

Обоснование вывода:

Региональные стимулирующие выплаты

Как было сказано выше, на основании п. 81 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде выплат стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, которые осуществляются на основании федеральных законов, актов Президента РФ, актов Правительства РФ и источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования федерального бюджета и (или) бюджета субъекта РФ.
Как видим, в этой норме нет ограничений ни по размеру необлагаемых налогом стимулирующих выплат, ни по порядку определения суммы указанной выплаты. В этой связи при применении данной нормы следует учитывать, что применение районного коэффициента по экономическому смыслу позволяет определить лишь размер стимулирующей выплаты и не может рассматриваться как отдельный вид дохода. Поэтому п. 81 ст. 217 НК РФ применим к указанным в нем выплатам стимулирующего характера, включая начисляемые на них районные коэффициенты.
Так, в частности, положения п. 81 ст. 217 НК РФ в полной мере применимы к стимулирующим выплатам, осуществляемым в соответствии с постановлением Правительства РФ N 415 от 02.04.2020 и постановлением Правительства РФ N 484 от 12.04.2020 (смотрите письма Минфина России от 20.07.2020 N 03-04-09/63226, от 16.07.2020 N 03-04-06/61923, ФНС России от 05.06.2020 N БС-4-11/9314@ и др., смотрите также информацию Минздрава России от 27.04.2020).
Действующая редакция п. 81 ст. 217 НК РФ, как следует из ее прямого прочтения, распространяется и на поименованные в нем доходы физических лиц, источником финансового обеспечения которых являются исключительно бюджетные ассигнования бюджета субъекта РФ. Следует отметить, что ранее одним из непременных условий, содержащихся в данной норме, являлось условие о том, что источником финансирования указанных в ней денежных выплат должен был быть исключительно федеральный бюджет (смотрите письмо Минфина России от 15.05.2020 N 03-04-07/39728).
Однако Федеральным законом от 08.06.2020 N 172-ФЗ норма п. 81 ст. 217 НК РФ была существенно расширена, в частности, теперь от НДФЛ освобождены не только выплаты, установленные федеральными законами, актами Президента и Правительства РФ, которые производятся из средств федерального бюджета, но и выплаты из бюджетов субъектов РФ. Причем изменения распространяются на указанные выплаты, полученные начиная с 1 января 2020 года. Смотрите дополнительно информацию ФНС России от 11.06.2020 "Стимулирующие выплаты за работу с COVID-19 освобождаются от НДФЛ", письмо ФНС России от 11.06.2020 N БС-2-11/1176@, от 15.06.2020 N БС-4-11/9761@.
Согласно п. 12 Правил предоставления в 2020 году иных межбюджетных трансфертов из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ, источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования резервного фонда Правительства РФ, в целях софинансирования, в том числе в полном объеме, расходных обязательств субъектов РФ, возникающих при осуществлении выплат стимулирующего характера за особые условия труда и дополнительную нагрузку медицинским работникам, оказывающим медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, утвержденных вышеназванным постановлением Правительства РФ от 02.04.2020 N 415, субъект РФ вправе предусмотреть повышение уровня выплат стимулирующего характера за счет средств бюджета субъекта РФ. Это позволяет сделать вывод о том, что соответствующие дополнительные выплаты в повышенном размере (в данном случае 70% вместо 40%) осуществляются субъектом РФ на основании акта Правительства РФ, в связи с чем к таким выплатам может быть применен п. 81 ст. 217 НК РФ (п. 4 Краткой справки о налогообложении дополнительных выплат стимулирующего характера работникам, оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, являющейся приложением к письму Минфина России от 20.07.2020 N 03-04-09/63226, письма Минфина России от 21.10.2020 N 03-04-06/91806, от 28.09.2020 N 03-04-06/84524, от 11.09.2020 N 03-04-09/79950, от 29.07.2020 N 03-04-06/66490, от 16.07.2020 N 03-04-06/61923, ФНС России от 20.10.2020 N БС-4-11/17211@, от 15.10.2020 N БС-4-11/16861@.
Что касается региональных выплат, выплачиваемых на основании распоряжения главы Республики Саха (Якутия) от 29.03.2020 N 129-РГ (далее - Распоряжение N 129-РГ), то, как следует из Порядка, утвержденного постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 23.06.2020 N 184, эти выплаты производятся из государственного бюджета Республики Саха (Якутия) государственным бюджетным, автономным, казенным учреждениям Республики Саха (Якутия), оказывающим медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция (COVID-19), и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией (COVID-19).
Вместе с тем положения п. 81 ст. 217 НК РФ распространяются не на любые стимулирующие выплаты. Указанная норма НК РФ не содержит отсылки на какие-либо конкретные нормативные правовые акты. Но условием для освобождения от налогообложения является осуществление выплаты на основании федеральных законов, актов Президента РФ, актов Правительства РФ.
Однако в данном случае выплаты производятся по распоряжению главы Республики Саха (Якутия). Причем из Распоряжения N 129-рг не следует, что основанием для осуществления установленных им выплат является какой-либо федеральный закон, акты Президента РФ или акты Правительства РФ. Данное Распоряжение в принципе не содержит норм, позволяющих определить, на основании каких законодательных актов оно принято. При таких обстоятельствах, на наш взгляд, можно считать, что выплаты, установленные Распоряжением N 129-РГ, являются сугубо региональными, не предусмотренными на федеральном уровне.
Поэтому считаем, что применение п. 81 ст. 217 НК РФ к выплатам, осуществляемым на основании Распоряжение N 129-РГ из бюджета Республики Саха (Якутия), влечет за собой налоговые риски. Официальных разъяснений на тему возможности или невозможности применения данной нормы к выплатам, установленным исключительно на региональном уровне, нам обнаружить не удалось. Возможно, они появятся чуть позже.

НДФЛ с отпускных, при расчете которых учтены стимулирующие выплаты

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оснований для освобождения от обложения НДФЛ доходов в виде среднего заработка, сохраняемого за работниками организации на период отпуска, в данной норме не содержится. В связи с этим указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 17.12.2018 N 03-04-06/91719, от 20.01.2017 N 03-04-06/2412, от 19.09.2016 N 03-04-05/54642.
Отметим, что в ст. 217 НК РФ вносились изменения, в соответствии с которыми из-под обложения НДФЛ были выведены некоторые виды доходов, получаемых физическими лицами в период эпидемии (пп.пп. 81-83 ст. 217 НК РФ).
Так, в частности, как уже говорилось, на основании п. 81 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в виде выплат стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку лицам, участвующим в выявлении, предупреждении и устранении последствий распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе оказывающим медицинскую помощь или социальные услуги гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, которые осуществляются на основании федеральных законов, актов Президента РФ, актов Правительства РФ и источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования федерального бюджета и (или) бюджета субъекта РФ.
Однако изменений, каким-либо образом связанных с обложением НДФЛ дохода в виде среднего заработка, сохраняемого за работниками организации на период отпуска, к сожалению, в настоящее время в НК РФ и другие нормативно-правовые акты не вносилось. Нам не встретились и проекты законов, предусматривающие внесение подобных поправок.
Отметим, что выплаты стимулирующего характера за особые условия труда и дополнительную нагрузку медицинским работникам, оказывающим медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция, и лицам из групп риска заражения новой коронавирусной инфекцией, включаются в расчет среднего заработка, сохраняемого за работниками на время ежегодного отпуска и в других случаях, предусмотренных ТК РФ (письмо Министерства здравоохранения РФ от 06.05.2020 N 16-3/И/2-5951, письмо ФФОМС от 15.06.2020 N 7858/21/и). Однако необходимо понимать, что данный факт не меняет правовую природу этих выплат. Включение рассматриваемых стимулирующих выплат в расчет среднего заработка влечет за собой увеличение размера отпускных, однако от этого сами отпускные не становятся выплатами стимулирующего характера за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку. Из ст.ст. 106, 107 ТК РФ следует, что под отпуском понимается время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению. Поэтому суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска, никак нельзя отнести к поименованным в п. 81 ст. 217 НК РФ выплатам. Еще раз повторим, в этой норме идет речь о выплатах за выполнение особо важных работ, особые условия труда и дополнительную нагрузку, а не о выплатах за время отдыха от этих работ.
В связи с изложенным полагаем, что доходы в виде среднего заработка, сохраняемого за работниками организации на период отпуска, при расчете которого учитывались выплаты стимулирующего характера, не освобождаются от налогообложения НДФЛ.
Отметим, что и по данному вопросу нам не удалось обнаружить официальные разъяснения уполномоченных органов, подтверждающие или опровергающие нашу позицию.
В связи с этим напоминаем о праве налогоплательщика на обращение в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений (информации) по данному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

К сведению:
С 1 ноября 2020 года система стимулирующих "коронавирусных" выплат работникам здравоохранения изменена. Постановление Правительства РФ N 415 отменено. Теперь выплаты будет осуществлять ФСС РФ (постановление Правительства РФ от 30.10.2020 N 1762).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

10 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.