Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При заключении дополнительного соглашения, предусматривающего выкуп предмета аренды с условием о зачете всей суммы арендных платежей в выкупную стоимость, возникают основания для квалификации ранее произведенных арендных платежей в качестве авансовых, полученных в счет оплаты реализуемого имущества.
Для арендодателя в числе налоговых последствий указанного соглашения можно выделить необходимость определять выручку от реализации с полного размера выкупной цены, включающей платежи, ранее полученные в качестве арендных. Налоговые обязательства по НДС в целом не изменяются. Обязанности подавать уточненные налоговые декларации за прошлые налоговые периоды мы не видим (однако такого права налогоплательщик не лишен).
Возможная схема проводок приведена ниже.

Обоснование вывода:
В рамках данной консультации рассмотрены учетные последствия для Арендодателя, последствия для Арендатора изложены в следующем ответе.

Общие аспекты

На сегодняшний день специального порядка учета для рассматриваемой ситуации не установлено ни бухгалтерским*(1), ни налоговым законодательством. Поэтому ко всему изложенному ниже следует относиться как к нашему экспертному мнению.
Прежде отметим, что обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках договорных отношений между сторонами следует руководствоваться законодательством гражданским (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ). Вместе с тем налоговые обязательства сторон базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, смотрите также, например, письмо Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567).
Имущество, предоставленное в аренду, остается в собственности арендодателя (ст. 608 ГК РФ). Договор аренды с правом выкупа рассматривается как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к такому договору применяются нормы ГК РФ об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 421, п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04)*(2).
При этом порядок учета и налогообложения операций по указанным договорам различен.
После заключения дополнительного соглашения к договору аренды, предусматривающего выкуп переданного в аренду имущества с зачетом ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ), природа указанных платежей меняется. Во всяком случае одновременно являться платой за аренду и платой по договору купли-продажи они не могут.
Как указывают суды, в договоре аренды с правом выкупа арендный платеж не тождественен выкупному (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.08.2018 N Ф02-3809/18 по делу N А33-25041/2016, постановления Одиннадцатого ААС от 14.07.2015 N 11АП-6070/15 и Арбитражного суда Поволжского округа от 24.11.2015 N Ф06-2906/15 по делу N А55-23329/2014)*(3). На что обращает внимание и Минфин России в письмах от 06.12.2018 N 03-04-05/88509, от 13.11.2014 N 03-04-05/57322. Смотрите также письмо Минфина России от 24.08.2000 N 04-02-05/1.
Единой бесспорной точки зрения по вопросу квалификации для целей налогового и бухгалтерского учета сумм, ранее полученных в качестве арендных платежей, нет ни у официальных органов, ни у экспертов*(4). Стоит заметить, что разъяснений по данному вопросу немного.
С одной стороны говорить об ошибках (искажениях) у налогоплательщиков, ранее правомерно признававших арендную плату в качестве доходов от реализации (расходов), не приходится. С другой стороны, определяя в дополнительном соглашении к договору выкупную цену и принимая решение о зачете арендных платежей в счет этой цены, стороны действуют самостоятельно, своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Суды неоднократно обращали внимание на принцип свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), а также на рисковый характер предпринимательской деятельности (например, постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П, определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П). Налоговые органы также не вправе вмешиваться в хозяйственные отношения между сторонами сделки (письмо ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, постановление Двадцатого ААС от 12.08.2019 N 20АП-4008/19).
Учитывая нормы гражданского законодательства и правовую позицию, можно сказать, что организации, обладая в сфере бизнеса самостоятельностью и широкой дискрецией, самостоятельно оценивают целесообразность совершения тех или иных хозяйственных операций (сделок), при этом принимая во внимание их возможные последствия, в том числе налоговые.
Основная официальная позиция сводится к тому, что после заключения дополнительного соглашения в соответствии с п. 2 ст. 624 ГК РФ ранее уплаченные арендные платежи следует рассматривать как авансовые, полученные в счет оплаты реализуемого имущества (письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467, от 29.04.2005 N 20-12/31029).
Из приведенных выше более свежих писем Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-05/88509 и от 13.11.2014 N 03-04-05/57322 аналогичная точка зрения не прослеживается. По вопросу применения имущественного вычета по НДФЛ при продаже выкупленной недвижимости Минфин делает вывод, что возможность зачета арендных платежей в выкупную цену имущества фактически означает уменьшение стоимости (выкупной цены) имущества на сумму произведенной арендной платы. Однако при отсутствии в этих письмах вопросов с обстоятельствами конкретных ситуаций говорить об изменившейся позиции мы бы не стали. Тем более что ответы давались физическим лицам, налогооблагаемый доход которых определяется в ином порядке.
В сложившихся обстоятельствах нам ближе позиция, согласно которой ранее выплаченные денежные средства, зачтенные в счет выкупной цены при заключении допсоглашения о выкупе, расцениваются как авансы в счет оплаты приобретаемых транспортных средств. Авансы, полученные (уплаченные) организацией, не учитываются в доходах (расходах) ни в бухгалтерском учете, ни при налогообложении прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 4 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Учет у арендодателя

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли выкупная стоимость имущества образует доходы от реализации - выручку (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). При методе начисления выручка признается на дату перехода права собственности на реализуемое имущество от налогоплательщика к покупателю, вне зависимости от факта поступления денежных средств и др. имущества, работ, услуг, имущественных прав в оплату (п. 1 ст. 39, п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
Именно на эту дату определяется прибыль (убыток) от реализации транспортного средства (в данном случае объекта основных средств - далее также ОС) с учетом его остаточной стоимости, а также расходов, связанных с такой реализацией, включая расходы по оценке (пп. 1 п. 1 ст. 268, последний абзац пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)*(5). Стоит учитывать, что прибыль от этой операции подлежит включению в состав налоговой базы единовременно в периоде реализации. Убыток же включается в состав прочих расходов в особом порядке в течение оставшегося срока полезного использования реализованного ОС (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).
В аналитическом учете отражается информация о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи (ст. 323 НК РФ). Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации дополнительным соглашением предполагается установить выкупную цену бывшего предмета аренды в сумме ранее выплаченных арендных платежей 1 700 000 руб. и оставшегося платежа по договору 500 000 руб. При таких условиях на дату перехода права собственности на транспортное средство к бывшему арендатору необходимо учесть выручку от реализации ОС в размере 1 833 333,33 руб. (2 200 000 руб. - 20% НДС).
При этом организация вправе уточнить свои налоговые обязательства за периоды, в которых были отражены доходы от сдачи имущества в аренду (п. 1 ст. 54, абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). В случае, когда признание в предыдущих налоговых (отчетных) периодах дохода в виде арендных платежей привело к излишней уплате налога в бюджет, это является правом, а не обязанностью арендодателя. Положения п. 1 ст. 54 НК РФ в этом случае также предоставляют налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде. С позиции минимизации налоговых рисков использование такой возможности в данной ситуации нам кажется предпочтительным. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).

НДС

На дату перехода права собственности на имущество у арендодателя возникает объект обложения НДС и обязанности налогоплательщика этого налога, связанные в т.ч. с определением налоговой базы и выставлением счета-фактуры на реализацию (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Налоговой базой будет являться определенная договором выкупная цена, включая зачтенные в счет ее погашения арендные платежи, без включения налога, т.е. 1 833 333,33 руб.
Учитывая, что налоговая база по НДС определяется как при отгрузке товаров (работ, услуг), так и на дату получения сумм предварительной оплаты в счет предстоящей передачи товаров, в целом прошлые налоговые обязательства арендодателя по НДС в связи с квалификацией арендных платежей в качестве авансовых не изменяются, что не требует корректировки налоговой базы и обязательного представления уточненных налоговых деклараций за предшествующие периоды (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Единственное, представляется целесообразным корректировка счетов-фактур, выставленных по оказанным услугам аренды, в "авансовые", в т.ч. с целью реализации права на вычет авансового НДС с даты отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ). Обращаем внимание, что изменение с 2019 года основной налоговой ставки с 18% на 20% при этом роли не играет. При зачете в 2020 году суммы аванса, полученного в 2018 году, НДС принимается к вычету в размере, ранее исчисленном по налоговой ставке 18/118%. Заметим, покупатель производит восстановление сумм НДС, принятых к вычету при перечислении до 2019 года авансового платежа, также исходя из прежней налоговой ставки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@)*(6).

Бухгалтерский учет

Несмотря на то, что формально говорить об ошибках при признании доходов от аренды в отчетных периодах, предшествующих дате заключения дополнительного соглашения о выкупе, в данном случае не приходится (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"), с учетом всего вышесказанного корректировку в бухгалтерском учете считаем необходимой. Поскольку конкретной методики отражения подобных операций законодательство по бухучету не содержит, проводки у арендодателя, на наш взгляд, могут выглядеть следующим образом (для большей наглядности и упрощения примера счет 76 используем как "Расчеты по аренде", а счет 62 как "Расчеты по выкупу"):
1) Дебет 76 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- (сторно) скорректирован доход текущего года (2020 г.) в размере арендных платежей, засчитываемых в выкупную цену, при заключении дополнительного соглашения с принятым решением о таком зачете;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- (сторно) скорректирован НДС, начисленный с зачтенной арендной платы.
2) Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- скорректированы доходы прошлых лет (2018 г. и 2019 г.) в сумме арендных платежей, засчитываемых в выкупную стоимость;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- скорректирован НДС, начисленный с зачтенной арендной платы прошлых лет.
3) Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма НДС с авансов (рассчитанная по ставке, действующей в соответствующем налоговом периоде, т.е. 18/118% и 20/120%).
4) Дебет 76 Кредит 62
- 1 700 000,00 руб. - ранее выплаченная арендная плата зачтена в выкупную цену;
Дебет 51 Кредит 62
- 500 000,00 руб. - остаток выкупной цены получен от арендатора (покупателя);
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 2 200 000,00 руб. - на дату перехода права собственности получен доход от реализации транспортных средств по выкупной цене, установленной договором (п.п. 30, 31 ПБУ 6/01 "Основные средства", п. 1 ст. 624 ГК РФ);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 366 666,67 руб. - начислен НДС с выкупной стоимости автомобиля (по ставке 20%);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с авансов полученных"
- принят к вычету НДС с авансов;
Дебет 02 Кредит 01
- списана сумма начисленной амортизации (для упрощения примера дополнительно возможный субсчет "Выбытие основных средств" не используем);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01
- списана остаточная стоимость реализованных объектов ОС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

10 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В 2018 году вступил в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (обязателен к применению начиная с отчетности за 2022 год), положения которого предусматривают изменение классификации объекта учета аренды в случае изменения договора аренды (п.п. 30, 31).
*(2) Энциклопедия решений. Выкуп арендованного имущества.
*(3) В зависимости от обстоятельств выкупная цена может быть определена судами как самостоятельный платеж, не входящий в состав арендных платежей (постановления Одиннадцатого ААС от 14.07.2015 N 11АП-6070/15, АС Поволжского округа от 24.11.2015 N Ф06-2906/15 по делу N А55-23329/2014). А в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2018 N Ф02-3809/18 по делу N А33-25041/2016 рассматривался иск о взыскании с арендодателя долга, возникшего в результате расторжения договора аренды с последующим выкупом, при квалификации всех арендных платежей в качестве авансовых в счет будущего договора купли-продажи (по договору арендатор погашает выкупную цену объектов в течение срока договора аренды путем внесения ежемесячных арендных платежей, при этом выделение части платы именно за аренду договором не предусматривалось).
Дополнительно смотрите: Вопрос: Между юридическими лицами был заключен договор аренды транспортных средств. Позднее было заключено дополнительное соглашение, в котором стороны предусмотрели выкуп части имущества при условии выплаты арендатором выкупной стоимости. Одновременно стороны зачли в выкупную стоимость арендную плату, которую арендатор выплатил. Остальную часть имущества арендатор должен выплатить деньгами. Впоследствии арендодатель отказался от договора, при этом арендатор не исполнил график выплаты. В бухгалтерском учете арендодателя числится кредиторская задолженность. Какова судьба денежных средств, которые стороны зачли в выкупную стоимость имущества? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)
*(4) Вопрос: В сентябре 2016 г. организация заключила договор аренды транспортного средства. В сентябре 2017 г. организация заключает дополнительное соглашение к договору аренды о выкупе транспортного средства с возможностью зачета сумм уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости. Арендодатель и арендатор договорились, что все ранее уплаченные арендные платежи будут засчитаны в счет выкупной стоимости транспортного средства. Транспортное средство учитывается арендодателем на счете 03. Как правильно провести зачет уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости и отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете у арендодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
*(5) При реализации основного средства взаимозависимому лицу следует учитывать положения, предусматривающие при определенных обстоятельствах восстановление амортизационной премии (если она была ранее применена) с включением соответствующих расходов в остаточную стоимость реализованного имущества (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
*(6) Вопрос: Получен гарантийный взнос (обеспечительный платеж) по договору аренды нежилых помещений в период по 31.12.2018 с НДС 20% (прописано по условиям договора аренды). Арендатор требует выписать днем оплаты счет-фактуру на 20% НДС. В соответствии с условиями договора обеспечительный платеж может быть зачтен в счет последнего арендного платежа либо, по выбору арендатора, возвращен ему по окончании действия договора аренды. Во избежание налоговых споров с суммы полученного обеспечительного платежа (к примеру, 500 тыс.) организация (арендодатель) уплачивает НДС как с авансового платежа. Каковы особенности применения ставки НДС с 2019 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)