Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Работники вправе получить возмещение своих расходов на прохождение медицинских осмотров на основании представленных чеков и подтверждающих медосмотр документов.
Организация вправе принять эти расходы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. На основании указанной нормы могут быть учтены, в частности:
- расходы налогоплательщика на проведение предварительных и периодических медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными (письма Минфина России от 25.11.2019 N 03-03-14/91021, от 25.01.2019 N 03-03-06/1/3917, от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85069, от 31.08.2018 N 03-03-06/3/62206, от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407);
- затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет обязательных медицинских осмотров на основании представленных ими документов (письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-06/4/84, от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340). Подобные расходы могут быть также учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 01.11.2019 N 03-04-05/84588);
- затраты на предварительный медицинский осмотр лиц, которые по результатам осмотра или по иным основаниям не были приняты на работу (письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648).
При оказании платных медицинских услуг медицинские организации руководствуются Правилами предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденными постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006 (далее - Правила N 1006), и Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон РФ N 2300-1).
В соответствии с п.п. 3, 16 Правил N 1006 медицинские организации предоставляют платные услуги с заключением договора в письменной форме. После их оказания потребителю (заказчику) взимается плата. Медицинское учреждение должно выдать документ, подтверждающий произведенную оплату предоставленных медицинских услуг: контрольно-кассовый чек, квитанцию или иной бланк строгой отчетности (документ установленного образца) (п. 24 Правил N 1006).
При этом согласно п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
Закон N 54-ФЗ определяет понятие расчеты как прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги.
Между тем стоит отметить, что для заказчиков - физических лиц действует п. 3 ст. 16.1 Закона N 2300-1, в соответствии с которым при оплате товаров (работ, услуг) путем перевода денежных средств:
- без открытия банковского счета обязательства потребителя перед продавцом (исполнителем) по оплате товаров (работ, услуг) считаются исполненными с момента внесения потребителем наличных денежных средств кредитной организации либо банковскому платежному агенту (субагенту);
- в рамках применяемых форм безналичных расчетов обязательства потребителя перед продавцом (исполнителем) по оплате товаров (работ, услуг) считаются исполненными с момента подтверждения его исполнения обслуживающей потребителя кредитной организацией (письма ФНС России от 28.10.2020 N АБ-4-20/17640@, Минфина России от 04.07.2018 N 03-01-15/46372).
Закон о ККТ не содержит исключений применения контрольно-кассовой техники организации или индивидуальных предпринимателей при осуществлении расчетов в безналичном порядке, в том числе через кредитную организацию, с покупателем (клиентом) - физическим лицом (письмо ФНС России от 05.02.2020 N АБ-4-20/1824@).
Однако применительно к рассматриваемой ситуации, когда оплата за медицинские услуги производилась через банкомат кредитной организации (в чеках указан БАНК ГПБ (АО)), отметим следующее.
В общем случае при осуществлении расчетов платежным агентом контрольно-кассовая техника применяется таким платежным агентом; при этом дополнительное ее применение поставщиком услуг не требуется (письма Минфина России от 18.05.2020 N 03-01-15/40639, от 06.09.2019 N 03-01-15/69020, п. 5.5 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ).
Обращаем внимание, что кредитные организации, к числу которых относятся банки (ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности"), не могут выступать в качестве платежных агентов, действующих в рамках Федерального закона от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" (ч. 21 ст. 4 Закона N 103-ФЗ, п. 4 ст. 3 Закона N 161-ФЗ), а также они не применяют ККТ в силу п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ.
При этом банки вправе совершать такую банковскую операцию, как перевод денежных средств, под которым понимаются действия оператора по переводу денежных средств (п.п. 2 и 12 ст. 3, ст. 11 Закона N 161-ФЗ) (письма ЦБР от 21.11.2011 N 166-Т, от 01.11.2011 N 14-27/597). Данная операция может осуществляться как за счет денежных средств плательщика, находящихся на его банковском счете, так и предоставленных им без открытия банковского счета (ч. 2 ст. 5 Закона N 161-ФЗ), том числе и посредством использования банкоматов (п. 28 ст. 3 Закона N 161-ФЗ).
В соответствии с п. 1.26 Положения Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (далее - Положение N 383-П) перевод денежных средств с использованием платежных карт осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных Положением Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт" (далее - Положение об эмиссии).
Отметим, что составление документов по операциям с использованием платежной карты через банкоматы предусмотрено гл. 3 Положения об эмиссии. В соответствии с п. 3.1 указанного Положения об эмиссии документ по операциям с использованием платежной карты составляется на бумажном носителе и (или) в электронной форме и является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения. Такими документами могут быть слип, квитанция электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции, например, при оплате услуг через банкомат.
При этом такие документы по операциям с использованием платежной карты (п. 3.3 Положения об эмиссии) должны содержать следующие обязательные реквизиты: идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт; вид операции; дата совершения операции; сумма операции; валюта операции; сумма комиссионного вознаграждения (в случае невзимания комиссионного вознаграждения кредитная организация - эквайрер информирует держателя платежной карты соответствующей надписью об его отсутствии); код авторизации; реквизиты платежной карты.
В части оплаты наличными через банкоматы отметим, что согласно п. 1.4 гл. 1 Положения N 383-П кредитные организации осуществляют перевод денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе с использованием электронных средств платежа, посредством приема наличных денежных средств, распоряжения плательщика - физического лица и зачисления денежных средств на банковский счет получателя средств.
На основании п. 4.9 Положения N 383-П исполнение распоряжения клиента при осуществлении операции с использованием электронного средства платежа подтверждается кредитной организацией посредством направления клиенту в порядке, установленном договором, извещения кредитной организации в электронном виде или на бумажном носителе, подтверждающего осуществление операции с использованием электронного средства платежа, в котором должны быть указаны: наименование или иные реквизиты кредитной организации; номер, код и (или) иной идентификатор электронного средства платежа; вид операции; дата операции; сумма операции; сумма комиссионного вознаграждения в случае его взимания; идентификатор устройства при его применении для осуществления операции с использованием электронного средства платежа.
Извещение, подтверждающее осуществление операции с использованием электронного средства платежа, может содержать дополнительную информацию, установленную кредитной организацией.
Таким образом, исходя из системного толкования норм п. 3 ст. 16.1 Закона N 2300-1, п. 3.3 Положения об эмиссии, п. 4.9 Положения N 383-П следует, что чеки, выдаваемые банкоматами при оплате услуг с использованием банковских карт или путем внесения наличных через банкоматы, будут являться подтверждением расчетов за оказанные медицинские услуги.
Пленум ВС РФ в п. 49 постановления от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей" разъяснил, что обязанность потребителя по оплате оказанных ему услуг (товаров) считается исполненной с момента передачи им денежной суммы банку, кредитной организации, платежному агенту, банковскому платежному агенту (субагенту) или иной организации, оказывающей в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации платежные услуги населению, в том числе с использованием электронных денежных средств.
Таким образом, обязанность по оплате товара (работ, услуг) считается исполненной с даты передачи денежной суммы от потребителя непосредственно продавцу или организации, ответственной за перечисление денежных средств на счет продавца. Обязанность потребителя по оплате будет считаться исполненной еще до того, как соответствующие денежные средства будут перечислены на счет получателя денежных средств (постановление Девятого ААС от 21.08.2019 N 09АП-44315/19).
Что касается признания в расходах по налогу на прибыль организаций, то в общем случае QR-код является обязательным реквизитом кассового чека, если речь идет о расчете, происходящем между клиентом и пользователем ККТ (письмо Минфина России от 14.10.2019 N 03-03-06/1/78500).
Но при оплате товара картой или наличными через банкомат платежи между заказчиком (физлицом, работником) и исполнителем (медицинским учреждением) напрямую не производятся. С медучреждением рассчитывается обслуживающий его банк-эквайрер (банк исполнителя). С банком-эквайрером впоследствии рассчитывается банк, держателем карты которого является покупатель (смотрите Энциклопедию решений. Учет получения денежной выручки через ККТ с использованием банковских карт). Или же банк-эквайер направляет на расчетный счет исполнителя наличные средства, внесенные физлицом. Поэтому QR-код в слипе, квитанции или ином документе, как мы полагаем, может отсутствовать (поскольку этот документ не является кассовым чеком или бланком строгой отчетности).
Финансовое ведомство со ссылкой на п. 3.1 Положения N 266-П в ряде случаев допускает учет в целях налогообложения расходов на основании авансового отчета сотрудника, к которому приложены упомянутые документы (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65253, от 24.06.2016 N 03-03-06/1/36877). Полагаем, что эти случаи применимы и к ситуации возмещения расходов на медосмотр работников только на основании их заявлений без составления авансовых отчетов.
Также Минфин России в письме от 10.08.2020 N 02-06-10/73528 по операциям, предусматривающим наличные расчеты, указал, что работник вправе представить иные документы, подтверждающие сумму своих расходов (например, выписку со счета работника оплаты по безналичному расчету по предоставленной услуге).
В соответствии с п.п. 16 и 17 Правил N 1006 договор должен содержать, в частности, следующие сведения:
а) перечень платных медицинских услуг, предоставляемых в соответствии с договором;
б) стоимость платных медицинских услуг, сроки и порядок их оплаты;
в) условия и сроки предоставления платных медицинских услуг.
Исполнителем после исполнения договора выдаются потребителю (законному представителю потребителя) медицинские документы (копии медицинских документов, выписки из медицинских документов), отражающие состояние его здоровья после получения платных медицинских услуг (п. 25 Правил N 1006).
Следовательно, организация вправе принять эти расходы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а работник вправе получить возмещение своих расходов на прохождение медицинских осмотров, если из имеющихся документов (договор на платные медицинские услуги (медосмотр), справка об итогах прохождения медосмотра) следует производственная направленность затрат и их несение в интересах и с ведома работодателя.
Между тем затраты на предварительный медицинский осмотр лиц, которые по результатам осмотра или по иным основаниям не были приняты на работу, также учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648).
Такие расходы признаются на дату получения заключительного акта медицинского учреждения и включаются в расходы текущего отчетного периода как косвенные расходы (пп. 3 п. 7 ст. 272, п.п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение оплаты медицинских осмотров работников;
- Вопрос: Какими документами сотрудник организации может подтвердить затраты (расходы), связанные со сдачей тест-анализа на COVID-19? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)
- Вопрос: Необходимо ли заключать договор между учреждением и работником в целях оплаты последним расходов учреждения посредством дебетовой банковской карты? (журнал "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 2, март-апрель 2018 г.)
- Вопрос: Государственное учреждение здравоохранения оказывает платные медицинские услуги населению. Необходимо ли применение учреждением онлайн-кассы с 01.07.2019, если наличные денежные средства оно не принимает, оплата от физических лиц принимается через платежные терминалы, установленные в поликлинике учреждения, и через банковские учреждения безналично? Если необходимо применять онлайн-кассу, то когда производить внесение данных в ККТ, если реестр от банковских учреждений поступает не ранее чем через три дня? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- Вопрос: Государственное бюджетное учреждение здравоохранения оказывает платные медицинские услуги физическим лицам. Касса в учреждении отсутствует. Физические лица оплачивают услуги путем перечисления денежных средств непосредственно через банк. Вправе ли бюджетное учреждение проводить расчеты с применением эквайринга? Каким путем он осуществляется, если в учреждении нет кассы и кассового аппарата? (журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2019 г.)
- Вопрос: ООО находится на общей системе налогообложения. Подотчетное лицо пользовалось услугой Яндекса по аренде машины без водителя (каршеринг). Ему на ящик пришел кассовый чек без двухмерного штрихкода, который он распечатал и передал в бухгалтерию. Правомерно ли принимать к учету такой чек? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)
- Комментарий к письму Минфина России от 14 октября 2019 г. N 03-03-06/1/78500 (Е.В. Чимидова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

17 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.