Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете и для целей налогообложения стоимость программного обеспечения учитывается в стоимости объекта основных средств (компьютера), если оно приобретается вместе с компьютером (в виде установленной на нем версии) либо если приобретение программного обеспечения необходимо для ввода компьютера в эксплуатацию (приведение его в состояние, пригодное для использования). В ином случае расходы на приобретение программного обеспечения учитываются отдельно.

Обоснование вывода:
Напомним, что в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01) инвентарным объектом основных средств, который является единицей бухгалтерского учета основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).
Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
По нашему мнению, порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения будет зависеть от того, приобретается ли программа для ЭВМ вместе с компьютером в виде установленной версии (OEM-версия) либо отдельно, в виде установочного диска, а также от наличия связи между приобретением программного обеспечения (далее - ПО) и обеспечением функционирования компьютера как объекта основных средств (далее - ОС).
В связи с этим возможны следующие варианты:
- ПО приобретено вместе с компьютером в качестве установленной на нем версии (так называемая "OEM-версия");
- ПО приобретено отдельно от компьютера, однако его приобретение необходимо для ввода компьютера в эксплуатацию (без установки данного ПО использование компьютера по назначению невозможно);
- ПО приобретено после ввода компьютера в эксплуатацию, его функционирование принципиально возможно без установки данного ПО.
Основной отличительной особенностью OEM-версий является то, что они "привязаны" к компьютеру, на который были первоначально установлены, и по условиям лицензии не могут быть перенесены на заменяющий компьютер или на любой другой персональный компьютер.
Поскольку OEM-версия система жестко "привязана" к конкретному экземпляру компьютера и не может функционировать отдельно от него (представляет с ним единое целое), ее необходимо учитывать в составе купленного основного средства (компьютера или системного блока), даже если в документах поставщика ее стоимость выделена отдельно.
Тот же вариант учета будет применим и в том случае, если ПО приобретается отдельно от компьютера (в виде установочного диска), однако установка этого ПО необходима для приведения объекта ОС в состояние, пригодное для его использования. В этом случае затраты на приобретение ПО формируют первоначальную стоимость компьютера на основании п. 8 ПБУ 6/01.
Если ПО приобретено после ввода компьютера в эксплуатацию, оснований учитывать его стоимость в стоимости этого объекта ОС не имеется. В этом случае расходы на приобретение программы формируют стоимость объекта нематериальных активов (при наличии к тому оснований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)), либо отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (если организация, применяющая УСН, не использует право на освобождение от ведения бухгалтерского учета) и равномерно списываются в течение срока использования этого ПО (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Приведенные выше критерии в принципе верны и для целей налогообложения. В письме от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 ФНС России, рассмотрев вопрос об учете расходов на приобретение ПО в целях налогообложения прибыли, отметила следующее.
Материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. Если вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального ПО, в этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика. В связи с этим расходы на приобретение прав на ПО, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое ПО является неотъемлемой частью технического средства.
Если вычислительная техника приобретается вместе с конкретным ПО, позволяющим реализовывать потребительские свойства этой вычислительной техники, то в этом случае материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме исполнения этих конкретных потребительских свойств. При этом выделения стоимости такого ПО из стоимости вычислительной техники не требуется, поскольку такое ПО также является неотъемлемой частью технического средства.
Аналогичные разъяснения приведены в письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835.
Следовательно, если ПО было приобретено вместе с компьютером в качестве OEM-версии либо отдельно (в виде установочного диска), но использовалось для доведения объекта ОС до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению, стоимость ПО должна учитываться в расходах на приобретение компьютера (если он отвечает признакам амортизируемого имущества для целей налогообложения - п. 1 ст. 256 НК РФ). Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть такие расходы при исчислении налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Если ПО приобретено после ввода объекта ОС в эксплуатацию, налогоплательщик вправе включить расходы на его приобретение в состав расходов согласно пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Необходимым условием этого является наличие договора (лицензионного соглашения) с правообладателем (смотрите в связи с этим письмо Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/149).
При этом указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ, при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), а также после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

25 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.