Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае уплаченная после даты регистрации права собственности госпошлина может быть отнесена на расходы. Корреспонденция счетов раскрыта по тексту ответа.

Обоснование позиции:
Как разъяснили специалисты Минфина России в письме от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54, при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) земельные участки учитываются в составе основных средств.
Затраты, связанные с приобретением земельного участка, являются долгосрочными инвестициями и учитываются в составе незавершенных капитальных вложений в сумме фактических затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" (п.п. 41, 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п.п. 2.3, 4.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).
В соответствии с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
На дату приобретения земельного участка в учете производится бухгалтерская запись: Дебет 08, субсчет 08-1 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Из п. 7 ПБУ 6/01 следует, что к моменту принятия актива на учет его первоначальная стоимость должна быть сформированной. После того как в бухгалтерском учете сформирована первоначальная стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее уже нельзя, поскольку первоначальная стоимость ОС может быть пересмотрена только в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01.
Причем в силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Сумма государственной пошлины, уплаченная организацией за регистрацию прав на данный земельный участок, поименована в качестве фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС (абзац седьмой п. 8 ПБУ 6/01).
Следовательно, на сумму государственной пошлины организация вправе увеличить первоначальную стоимость земельного участка при принятии его к бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 04.04.2006 N 07-05-06/76).
Как определено п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Учитывая, что земельный участок приобретен организацией для обслуживания и благоустройства территории магазина, приведенные критерии для признания земельного участка в качестве объекта основного средства выполняются.
Отметим, что п. 4 ПБУ 6/01 принятие объекта к бухгалтерскому учету не ставится в зависимость от факта государственной регистрации прав собственности на этот объект.
Ранее представители финансового ведомства отмечали, что принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158).
Однако в более поздние периоды Минфин России не стал увязывать принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с фактом государственной регистрации права собственности на него (письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419).
Кроме того, Минфин России в письме от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31 подчеркнул, что п. 4 ПБУ 6/01 не содержит условия и о необходимости фактической эксплуатации объекта. При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91) объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Таким образом, если земельный участок пригоден для использования в деятельности организации и начинает фактически эксплуатироваться покупателем с момента его получения от продавца, его переводят в состав основных средств, не дожидаясь подачи документов на государственную регистрацию. Тогда, поскольку первоначальная стоимость объекта уже будет сформирована, уплаченная впоследствии госпошлина подлежит учету в соответствии с п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 либо в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах 20, 23, 25, 26, 44 и др. (в случае, если объект основных средств предназначен для использования в деятельности, связанной с изготовлением и (или) продажей продукции, товаров, работ, услуг), либо в составе прочих расходов на счете 91 (при использовании ОС для других целей).
Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предусмотрен счет 01 "Основные средства".
Согласно п. 38 Методических указаний принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
При принятии земельного участка к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации операции по приобретению земельного участка будут отражены в бухгалтерском учете следующими записями:
1) 13.07.2020.
Дебет 60 (76) Кредит 51 52 200,00
- перечислен задаток (аванс) продавцу земельного участка;
2) 17.08.2020.
Дебет 60 (76) Кредит 51 "Расчетный счет"
- 5800 - перечислена оставшаяся сумма по договору купли-продажи продавцу земельного участка;
3) 18.08.2020.
Дебет 08, субсчет "Приобретение земельного участка" Кредит 60 (76)
- отражена стоимость земельного участка как вложения во внеоборотные активы (основание - акт приемки-передачи земельного участка от 18.08.2020);
4) 18.08.2020.
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение земельного участка"
- 58 000 руб. - земельный участок принят на учет в качестве объекта основных средств (основание - акт приемки-передачи земельного участка от 18.08.2020);
5) 27.08.2020.
Дебет 68, субсчет "Госпошлина" Кредит 51 "Расчетный счет"
Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 68, субсчет "Госпошлина"
- 22 000 руб. - учтена в расходах госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок (основание - банковская выписка и платежное поручение) с видом разрешенного использования "для благоустройства и обслуживания территории магазина".
Вместе с тем, как разъясняется в письмах Минфина России от 21.06.2019 N 03-03-06/1/45357, от 20.05.2019 N 03-03-06/1/35949 (для целей налогового учета), в стандарте "ГОСТ 25866-83. Государственный стандарт Союза ССР. Эксплуатация техники. Термины и определения", введенном в действие постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105, определено, что под вводом в эксплуатацию понимается событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке. При наличии неопределенности, связанной с моментом готовности основного средства к использованию, датой ввода такого средства в эксплуатацию, по мнению ведомства, необходимо считать дату начала его фактического использования в деятельности организации. Смотрите также Вопрос: Как установить дату ввода ОС в эксплуатацию в целях начисления амортизации по налогу на прибыль при наличии неопределенности, связанной с моментом готовности ОС к использованию? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2019 г.)
Минфин России в письме от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089 сообщал, что согласно ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
Поэтому мы полагаем, что если к моменту уплаты государственной пошлины участок еще не готов к фактическому использованию, не принят к учету в составе основных средств (его стоимость не перенесена на счет 01) и продолжает числиться в составе внеоборотных активов (на счете 08), можно считать, что первоначальная стоимость земельного участка еще не сформирована полностью. Тогда расходы на уплату государственной пошлины могут быть также включены в дебет счета 08 с последующие отнесением в дебет счета 01. Смотрите также Энциклопедию решений. Учет вложений в земельные участки; Вопрос: Дата принятия к учету в качестве объекта ОС газопровода, если регистрация самого газопровода осуществлена в 2019 году, а регистрация опасного промышленного объекта (без которой не будет подачи газа), будет осуществлена в 2020 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)
В последующем, исходя из того, что потребительские свойства данного объекта с течением времени не изменяются, земельный участок амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний). Следовательно, в течение всего времени нахождения на балансе организации стоимость земельного участка на расходы не переносится. Стоимость земельного участка может быть списана с баланса только в случае его выбытия (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 Методических указаний).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки;
- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

16 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.