Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету покупателем по передаваемому по реституции имуществу, необходимо восстановить в том налоговом периоде, когда имущество возвращается прежнему продавцу.
Расчет и уплата земельного налога и налога на имущество, исчисляемого по кадастровой стоимости, производится покупателем до момента регистрации права собственности в установленном порядке за прежним продавцом.
В случае расчета налога на имущество по среднегодовой стоимости исчисление налога на имущество производится покупателем до момента фактической передачи недвижимого имущества прежнему продавцу.

Обоснование вывода:
Согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. Смотрите также Энциклопедию решений. Последствия недействительности договора (сделки).
При этом основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения такой сделки.
В определении Верховного Суда РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 подтверждена обязанность налогоплательщика формировать доходы, связанные с реализацией товаров в периоде их фактической реализации, несмотря на то, что впоследствии договоры были признаны недействительными. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций; в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).
Следовательно, только после проведения реституции (в рассматриваемом случае - на дату возврата имущества покупателем продавцу) у сторон сделки, признанной недействительной, возникают обязанности по внесению изменений в бухгалтерский и налоговый учет. А на дату вынесения решения суда о признании сделки купли-продажи недействительной сторонам не нужно отражать в налоговом и бухгалтерском учете какие-либо записи. Об этом же сказано в постановлениях Пятнадцатого ААС от 18.04.2017 N 15АП-4631/17, Четвертого ААС от 25.08.2020 N 04АП-3375/20 по делу N А19-2469/2020.

Налог на добавленную стоимость

Между тем Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных норм для отражения операций, связанных с признанием судом сделки недействительной.
Согласно разъяснениям Минфина и ФНС России, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, по передаваемому по реституции имуществу, необходимо восстановить в том налоговом периоде, когда имущество возвращается поставщику (письма Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69376, от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@).
При проведении реституции по признанной недействительной сделке (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) подлежат применению положения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (для покупателя) и п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ (для продавца) (постановление Семнадцатого ААС от 12.04.2018 N 17АП-3491/18, постановление АС Поволжского округа от 28.11.2017 N Ф06-26571/17).
Как указано в постановлении Семнадцатого ААС от 19.05.2016 N 17АП-3553/16 (определением Верховного Суда РФ от 11.01.2017 N 309-КГ16-18301 отказано в передаче кассационной жалобы), в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность определения своих налоговых обязательств в периоде возврата имущества посредством восстановления НДС, ранее заявленного к налоговому вычету, в связи с дальнейшим использованием имущества в операции, не облагаемой НДС. Изъятие имущества при исполнении решения суда об истребовании имущества из чужого незаконного владения не является облагаемой НДС операцией.
Так, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ установлена обязанность продавца по выставлению корректировочного счета-фактуры в течение пяти календарных дней с момента составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
При этом суды в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров признают и вступившее в законную силу решение суда, на основании которого в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ должно быть произведено восстановление ранее принятых сумм НДС, предъявленных поставщиком (определение Верховного Суда РФ от 22.03.2018 N 306-КГ18-1234, постановление Семнадцатого ААС от 15.05.2019 N 17АП-4079/19).
Минфин России в письме от 05.12.2016 N 03-07-09/72157 отметил, что продавцы на основании вступившего в законную силу решения суда выставляют корректировочный счет-фактуру как при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), так и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об указанном изменении. С учетом наличия реституции в виде возврата недвижимого имущества мы полагаем, что продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента фактического возврата покупателем объектов недвижимости, подтверждением которого может выступать составленный и подписанный сторонами акт приема-передачи объектов основных средств. Смотрите также разъяснение чиновника (Вопрос: Стороны заключили и исполнили договор купли-продажи недвижимости (в результате продавец начислил НДС, а покупатель предъявил его к вычету). Впоследствии суд признал сделку недействительной и обязал стороны произвести двустороннюю реституцию. В итоге покупатель вернул здание продавцу и получил уплаченные за него денежные средства. Признается ли НДС, начисленный продавцом при отгрузке товара, излишне уплаченным?и Нужно ли подавать уточненную декларацию? В каком периоде покупатель обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС со стоимости этой недвижимости? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 2, март-апрель 2012 г.)).
В постановлении АС Уральского округа от 04.08.2016 N Ф09-7971/16 по делу N А50-27882/2015 суд установил, что налогоплательщиком не определены налоговые обязательства по НДС в связи с выбытием имущества в 1 квартале 2015 года на основании акта изъятия имущества от 24.03.2015. Судьи посчитали правомерными выводы налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности по восстановлению в 1 квартале 2015 года НДС в размере, который приходится на изъятое у общества и возвращенное имущество, в связи с чем решение инспекции в части доначисления НДС в связи с неотражением в налоговой декларации за 1 квартал 2015 года хозяйственной операции, связанной с возвратом недвижимого имущества, начисление пени, наложения штрафа соответствует нормам действующего налогового законодательства.

Земельный налог

В письме Минэкономразвития России от 11.10.2017 N Д23и-5890 отмечается, что если судебным решением была признана недействительной сделка и применены последствия ее недействительности и стороны были приведены в первоначальное положение (в том числе право собственности соответствующей стороны сделки признано отсутствующим), то в силу ст.ст. 166 и 167 ГК РФ право собственности такой стороны будет считаться отсутствующим с момента вступления указанного судебного решения в законную силу.
Письмом от 20.10.2017 N БС-4-21/21330@ ФНС России также подтвердило, что право собственности на недвижимость нужно считать отсутствующим с момента вступления судебного решения в законную силу, а не с момента внесения соответствующей записи в ЕГРН.
Однако еще 23.07.2009 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 постановления N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" указал, что судам необходимо исходить из того, что, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
При этом установление факта ничтожности сделки по приобретению объекта недвижимости не влечет автоматического прекращения права собственности на этот объект, а является лишь основанием для прекращения вещного права, поскольку в силу статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не является обстоятельством, с которым налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2020 N Ф02-1435/20).
Таким образом, общая обязанность уплачивать земельный налог возникает у налогоплательщика земельного налога с момента регистрации за ними указанного права, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.03.2013 N ВАС-12992/12, определение от 21.06.2010 N ВАС-7272/10, письма Минфина России от 20.03.2019 N 03-05-05-02/18428, от 26.03.2013 N 03-05-05-02/9523).
Отметим, что на основании п. 2 ч. 4 ст. 35 и ч.ч. 1, 3 ст. 58 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" вступившее в силу решение суда является основанием для внесения в ЕГРН записи о прекращении права собственности на недвижимость. В п. 52 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22 сказано, что если в резолютивной части судебного акта решен вопрос о применении последствий недействительности сделки в виде возврата недвижимого имущества одной из сторон сделки, то такие решения являются основанием для внесения записи в ЕГРН.
Например, в постановлении АС Северо-Западного округа от 17.07.2019 N Ф07-9156/19 по делу N А66-5899/2017 было сказано следующее. На основании заявления Министерства имущественных отношений и решения суда в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним 06.03.2015 внесена запись о государственной регистрации права собственности Тверской области на участок суды посчитали, что 06.03.2015 продавцу по признанному недействительным договору купли-продажи возвращен земельный участок.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация признается плательщиком земельного налога до момента регистрации права собственности на земельные участки в установленном порядке за бывшим продавцом.

Налог на имущество

В отношении исчисления налога на имущество, уплачиваемого по объектам, в отношении которых налоговая база определяется как их среднегодовая стоимость, специалисты финансового ведомства и суды приходят к выводу, что в случае признания сделки по приобретению имущества недействительной налог на имущество уплачивается покупателем на основании решения суда до выбытия имущества с баланса организации (п. 2 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/21, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-05-04-01/29905).
При этом для исчисления налога на имущество по объектам имущества, в отношении которых налоговая база рассчитывается как их среднегодовая стоимость, важным является факт учета этих объектов на балансе организации в качестве ОС (п. 1 ст. 374 НК РФ). Причем для учета объектов недвижимости в качестве ОС не требуется государственная регистрация прав на них (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 4 ПБУ 6/01, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419, п. 2 Информационного письма N 148).
В то же время для объектов, в отношении которых налоговая база исчисляется как кадастровая стоимость, предусмотрены иные условия для признания имущества объектом налогообложения.
Пунктом 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее первого числа очередного налогового периода по налогу на имущество определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечень). В этой связи в письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 делается вывод, что в отношении включенных в Перечень объектов недвижимого имущества налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимо от учета данных активов в качестве ОС организацией-балансодержателем и отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимого имущества, приобретенного вследствие сделки с объектом недвижимого имущества.
В свою очередь, в письме Минфина России от 02.02.2016 N 03-05-04-01/4770 разъясняется, что при отсутствии у покупателя - балансодержателя права собственности на объект недвижимого имущества, включенный в Перечень, налогоплательщиком признается продавец - собственник объекта недвижимого имущества (апелляционное определение ВС РФ от 04.02.2016 N 4-АПГ15-4).
Из письма ФНС России от 21.01.2016 N БС-4-11/697 следует, что плательщиком налога на имущество по зданию, по которому налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, признается организация, обладающая зарегистрированным в установленном порядке правом собственности на это здание.
По нашему мнению, в случае признания сделки по приобретению недвижимости недействительной, для целей исчисления налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости можно руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N ВАС-12992/12 в отношении порядка исчисления земельного налога, так как плательщиками и земельного налога, и налога на имущество исходя из кадастровой стоимости признаются собственники недвижимости (земельных участков и зданий).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация получила исполнительный лист от 21.05.2018, который вступил в силу 23.08.2018. Акт выдан 30.08.18. Согласно исполнительному листу сделка по приобретению недвижимого имущества, совершенная в ноябре 2016 года, признана недействительной. Необходимо вернуть в конкурсную массу продавца (тот на стадии банкротства) все недвижимое имущество. Каков порядок исчисления земельного налога и налога на имущество при признании сделки по покупке недвижимого имущества недействительной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
- Вопрос: Организация находится в стадии банкротства. На сегодняшний день оспариваются сделки по продаже имущества (сделки, облагаемые НДС) в период, когда организация уже была на стадии банкротства. Покупатель правом на вычет не воспользовался, продавец при продаже имущества (основных средств) НДС и налог на прибыль исчислил в установленном порядке. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете сторон (обе стороны применяют общую систему налогообложения) последствий признания судом недействительности сделки купли-продажи? Есть ли разница, по чьей инициативе (налогового органа или иного лица) суд признает сделку недействительной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.)
- Вопрос: НДС при продаже ИП на ОСН нежилого помещения и последующем расторжении договора купли-продажи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Юридическое лицо имеет на балансе земельный участок. До заключения договора купли-продажи участок был в бессрочном пользовании общества. На нем располагаются объекты недвижимости. Участок сдавался в аренду. В 2019 г. договор купли-продажи недвижимого имущества судом был признан недействительным. Запись о прекращении права собственности на данный участок не была внесена в ЕГРН. Участок сейчас в аренду не предоставляется. Какие записи в учете производятся в части отражения актива в связи с признанием сделки недействительной? Какие налоговые последствия будут иметь данный факт и последующий отказ от предоставления имущества в аренду при налогообложении? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: В октябре, декабре 2011 года организацией по договору купли-продажи приобретено движимое и недвижимое имущество. По основным средствам при вводе в их эксплуатацию была начислена амортизационная премия. Также был принят к вычету НДС. Определением арбитражного суда от 26.05.2016 данная сделка признана недействительной. Каков порядок отражения операций, связанных с признанием судом сделки по купле-продаже имущества недействительной, для целей исчисления налога на прибыль и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)
- Энциклопедия решений. Последствия признания сделки должника в деле о банкротстве недействительной;
- Энциклопедия решений. Восстановление требований кредитора к должнику по сделке, признанной недействительной на основании п. 2 ст. 61.2 или п. 3 ст. 61.3 Закона о банкротстве (п. 2 ст. 61.6 Закона о банкротстве): "Поскольку кредитор, который получил от должника имущество, получает право предъявить восстановленное требование к должнику только после возврата в конкурсную массу (должнику) этого имущества или его стоимости, то к требованию кредитора должны прилагаться доказательства возврата им соответствующего имущества или его стоимости; при их непредставлении такое требование подлежит оставлению судом без движения, а при непредставлении их после этого в установленный срок - возвращению".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

23 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.