Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку законодательство не предусматривает обязанности организации, занимающейся хранением и складированием, страховать риск ответственности за имущество, принятое на складское хранение (страхование ответственности складского хранения), понесенные в рассматриваемой ситуации расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Отражение страховых премий в расходах в бухгалтерском учете имеет свои особенности в связи с наличием возможности использования разных вариантов их признания: единовременно или в течение периода действия договора.
Считаем, что в рассматриваемой ситуации организация должна принять решение, относить ли рассматриваемые затраты к текущим расходам либо равномерно распределять их в течение всего срока действия договора страхования, закрепив выбранный способ в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Для целей налогообложения взносы на обязательное и добровольное страхование включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). В целях налогообложения прибыли в расходах учитываются страховые взносы (премии) на все виды обязательного страхования, а также на виды добровольного имущественного страхования, которые указаны в ст. 263 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль расходы на обязательное страхование включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Согласно ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Самым распространенным случаем обязательного страхования является обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ, далее - Закон N 40-ФЗ). Предельные размеры базовых ставок страховых тарифов по ОСАГО (а также коэффициенты к ним) установлены указанием Банка России от 28.07.2020 N 5515-У.
Другой пример - страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации, предусмотренные п. 2 ч. 1 ст. 55.4 ГрК, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании указанного пункта ст. 263 НК РФ (письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479).
Также, например, ст. 24.6 Федерального закона N 135-ФЗ от 29.07.1998 "Об оценочной деятельности в РФ" предусмотрено, что в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заказчиком и (или) третьими лицами саморегулируемая организация оценщиков обязана предъявлять к своим членам требования об использовании видов обеспечения такой ответственности. Поэтому если в целях обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации оценщиков перед заказчиком и (или) третьими лицами оценщик заключает договор обязательного страхования гражданской ответственности оценщика, то расходы в виде страховых взносов по такому договору учитываются для целей налогообложения (письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/29).
Перечень добровольного имущественного страхования, страховые взносы по которым включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является закрытым и приведен в п. 1 ст. 263 НК РФ. При этом в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации организация "А" на добровольной основе (по требованию поклажедателя - организации "Б") заключила договор страхования гражданской ответственности за имущество, принятое на складское хранение (страхование ответственности складского хранителя). При этом такое условие, как страхование ответственности организации "А" (хранителя), в договоре хранения, заключенном с организацией "Б" (поклажедателем), не предусмотрено.
В данном случае если страхование гражданской ответственности является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с законодательством РФ, то такие расходы могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Об этом неоднократно разъясняли представители налоговых и финансовых органов в письмах, касающихся страхования гражданской ответственности в различных ситуациях (письма УФНС России по г. Москве от 26.03.2009 N 16-15/028077.3, от 06.04.2010 N 16-15/035561, письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/229, от 26.01.2011 N 03-03-06/1/29, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/71, от 25.06.2009 N 03-11-06/2/109).
Поскольку законодательство не предусматривает обязанности организации, занимающейся хранением и складированием (ответственным хранением), страховать риск ответственности за причинение вреда имуществу других лиц (организации "Б") при осуществлении страхователем застрахованной деятельности (ответственным хранением) в месте страхования (склады хранения ТМЦ), мы считаем, что понесенные организацией расходы не могут быть учтены при налогообложении на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ.
К другим случаям добровольного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ, понесенные расходы, по нашему мнению, отнести также не удастся (постановление АС Московского округа от 30.03.2015 N Ф05-756/15 по делу N А40-58169/2014).
Таким образом, полагаем, что анализируемые расходы не могут быть признаны в налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Учитывая, что хранение и складирование (ответственное хранение) являются основным видом деятельности организации "А", то расходы на страхование имущества, принятого на складское хранение, следует, по нашему мнению, рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
С учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полагаем, что расходы на страхование могут относиться в дебет счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" (в зависимости от рабочего плана счетов организации).
При этом следует иметь в виду, что на основании п.п. 5, 16, 18, абзаца 3 п. 19 ПБУ 10/99 произведенные организацией расходы (страховая премия) обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, поэтому расходы на страхование ответственности подлежат распределению между отчетными периодами в силу п. 19 ПБУ 10/99 (на дату признания расходов - в последний день месяца либо календарный день, предшествующий дню расторжения договора).
Порядок признания таких расходов организация должна разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Кроме того, на основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Учитывая требования п.п. 16, 18 ПБУ 10/99, полагаем возможным в зависимости от подхода к квалификации момента оказания организации услуги по страхованию как единовременное признание в расходах всей суммы уплаченной страховой премии, так и ее признание в расходах в течение всего срока действия договора страхования (смотрите, например, п.п. 8, 10 Толкования Р 112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей" (далее - Толкование Р 112), принятого Комитетом по толкованиям 27.05.2011).
С учетом этого полагаем, что первоначально перечисленная страховой организации страховая премия может учитываться как предоплата в счет оказания будущих страховых услуг по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчету "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета":
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51
- оплачены страховые взносы по договору страхования.
Далее часть страховой премии ежемесячно может быть включена в состав расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 (26), Кредит 76
- списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу.
Вместе с тем, по нашему мнению, с учетом требования осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008) более обоснованным является вариант с единовременным отнесением страховой премии на счета учета расходов.
Отметим, что в п. 7 Толкования Р 112 указывается, что участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов с отражением страховых премий на счете 97 "Расходы будущих периодов". Заметим, что с 2011 года из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, исключено упоминание о расходах будущих периодов в качестве отдельной статьи в бухгалтерском балансе. Ни один из нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета (в частности, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности), не обязывает организацию учитывать расходы на страхование с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов", равно как не содержат и прямого запрета на такие действия. Из Инструкции следует, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. На наш взгляд, расходы на уплату страховой премии в данном случае также могут быть квалифицированы в качестве относящихся к будущим отчетным периодам, что создает предпосылки для их отражения в учете с использованием счета 97. Считаем, что организация должна самостоятельно устанавливать в своей учетной политике и порядок признания расходов будущих периодов.
В этом случае суммы перечисленной страховщику страховой премии следует отнести с кредита счета 76 в дебет счета 97, а признание расходов будет отражаться с использованием записи: Дебет 20 (26) Кредит 97 с отражением следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51 (50)
- перечислен платеж страховой компании;
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- отражены расходы, относящиеся к будущим периодам;
Дебет 20 (26) Кредит 97
- отнесена на расходы сумма страховки за отчетный период.
Отметим, что нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета, не устанавливают, в каком порядке организация обязана списывать расходы со счета 97. Это означает, что организация должна самостоятельно устанавливать в своей учетной политике и порядок признания расходов будущих периодов.
Полагаем, что расходы на страхование могут отражаться в бухгалтерском учете на основании бухгалтерских справок, отвечающих требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", составленных на основании договора страхования или страхового полиса, платежного поручения на перечисление страховой премии и выписки банка по расчетному счету.

К сведению:
Наличие отличий бухгалтерского учета от налогового (как в данном случае), когда для налогового учета имеются ограничения для принятия произведенных расходов по страхованию ответственности в затратах для целей налогообложения, а в бухгалтерском учете они принимаются в полном объеме, приводит к возникновению постоянных разниц, учитываемых согласно ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Договор страхования риска ответственности за причинение вреда;
- Вопрос: В организации уплата страховой премии по договору добровольного страхования работников от несчастных случаев произведена разовым платежом. В учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2012 год не закреплен порядок учета подобных расходов. Как уплаченная организацией страховая премия отражается в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2012 г.)
- Вопрос: ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Основная деятельность - туроператорская. ООО заключило договор со страховой компанией о страховании гражданской ответственности туроператора. ООО уплатило страховую премию. В бухгалтерском учете сумма страховки учтена на счете 97. В мае 2018 года у страховой компании отозвали лицензию. Пришлось заключить договор с другой страховой компанией. Страховая премия учтена на счете 97. Что делать с остатком на счете 97, который относится к первому платежу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
- Вопрос: Между организацией и страховщиком были заключены договоры добровольного страхования имущества юридического лица и гражданской ответственности юридического лица, а также ответственности товаропроизводителей, продавцов и исполнителей. В бухгалтерском учете уплаченная сумма страховых взносов была учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывалась равномерно в течение срока действия договора. Затем возникла необходимость досрочного расторжения вышеуказанных договоров страхования по инициативе страхователя (организации). Как правильно списать в бухгалтерском учете расходы по оплате страховой премии, которые не подлежат возврату страховщиком? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Войнова Оксана

Ответ прошел контроль качества

19 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.