Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Документальное оформление снижения цены на поставленную бракованную продукцию

Согласно п. 2 ст. 513 ГК РФ покупатель обязан в порядке и в сроки, предусмотренные законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, осмотреть, проверить количество и качество принятых товаров и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.
Исходя из ст. 474 ГК РФ порядок проверки качества товара устанавливается законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором (абз. 2 п. 1). Если порядок проверки качества товара не установлен п. 1 ст. 474 ГК РФ, то проверка качества товара производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно применяемыми условиями проверки товара, подлежащего передаче по договору купли-продажи. В силу п. 4 ст. 477 ГК РФ в отношении товара, на который установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности товара.
Последствия поставки покупателю товаров ненадлежащего качества в рамках договора поставки оговорены в ст. 518 ГК РФ. В ней сказано, что покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества (п. 1 ст. 518 ГК РФ ).
Согласно п. 1 ст. 475 ГК РФ покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены продавцом, вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору, либо соразмерного уменьшения покупной цены.
Такое требование предъявляется в случае, когда товар может использоваться по прямому назначению без устранения недостатков, но при определении его цены не было учтено снижение качества.
Таким образом, покупатель может частично освободиться от обязанности по оплате при нарушении продавцом (поставщиком) условия о качестве товара (постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 N А57-1957/2008). При этом излишне уплаченная сумма возвращается продавцом покупателю (если расчет между ними был произведен).
Механизм уменьшения покупной цены некачественного товара законодательством не урегулирован. Этот вопрос может решаться по соглашению сторон, а при наличии спора - в судебном порядке. Но в любом случае необходимо иметь объективную возможность оценить, какая часть товаров имеет дефекты и в чем они выражены, чтобы в дальнейшем произвести уменьшение цены в соответствующей пропорции.
Поэтому в случае выявления брака после его приемки на склад покупатель должен составить акт. Унифицированной формы такого акта не существует, поэтому такой документ организация должна разработать самостоятельно в произвольной форме с учетом требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и его форму закрепить в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Его содержание аналогично акту об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке материальных ценностей (формы N ТОРГ-2, N ТОРГ-3).
При этом покупатель обязан уведомить Вашу организацию (поставщика) о нарушении условий договора и направить претензию, в которой необходимо:
- обосновать свою позицию, используя ссылки на приведенные выше нормы гражданского законодательства;
- дать ссылку на договор поставки либо договор купли-продажи;
- привести подробное описание товара, а также характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и др.);
- дать ссылку на акт о выявлении некачественного товара и указать составивших его лиц;
- четко изложить требования покупателя в отношении выявленной некачественной продукции;
- сделать ссылку на заключение независимой экспертизы.
На основании акта и претензии стороны договариваются о снижении цены товара (п. 2 ст. 424, п. 1 ст. 475 ГК РФ), что оформляется предусмотренным договором с покупателем документом (например дополнительным соглашением к договору, кредит-нотой и т.п.).
Изменение условий договора означает необходимость внесения соответствующих изменений в первичные документы, а также в данные бухгалтерского и налогового учета.

Корректировочный счет-фактура и вычет НДС

Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Форма корректировочного счета-фактуры, а также порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
На основании п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит вычетам у продавца этих товаров. Такой налоговый вычет в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ предоставляется на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при уменьшении цены товара, регистрируется продавцом в книге покупок (п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). Дополнительный лист при этом не составляется.
Таким образом, вычет по корректировочному счету-фактуре производится в налоговом периоде, когда было принято решение о снижении цены на бракованный товар. Соответственно, для представления уточненных налоговых деклараций по НДС за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка бракованных товаров, оснований не имеется.

Необходимость корректировки накладной ТОРГ-12

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания. При этом, как указано в п. 5 Закона N 129-ФЗ, в первичные документы, за исключением кассовых и банковских, по согласованию с участниками хозяйственных операций, возможно внесение исправлений.
Однако исправление первичных документов возможно только при обнаружении ошибки (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105).
Товарная накладная (форма ТОРГ-12) относится к первичным документам и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). Изменение цены отгруженных товаров, согласованное с покупателем (условия, при которых выставляется корректировочный счет-фактура), ошибкой, по нашему мнению, не является. Таким образом, не требуется вносить исправления в товарную накладную. Также нет оснований и для составления новой товарной накладной, поскольку продажи (отпуска) товаров не происходит. А составление корректировочных первичных документов законодательством о бухгалтерском учете и нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Учитывая, что товарная накладная, в силу своего назначения, не может служить документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, изменение установленной соглашением сторон цены договора может оформляться в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и другое) (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае (письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
Поэтому считаем, что в рассматриваемой ситуации основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа - бухгалтерской справки (расчета), на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете продавца, будет служить именно составленное сторонами соглашение об изменении цены, акт, кредит-нота либо другой соответствующий документ. Указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Бухгалтерский учет

На основании п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При этом корректирующие записи в бухгалтерском учете производятся на дату составления первичных документов.
В рассматриваемой ситуации снижение цены происходит на бракованный товар, цена которого установлена в у.е., поэтому при отражении операции необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Из чего следует, что, если договором не установлено иное, в частности применение иного курса для определения цены бракованного товара, то считается, что цена договора установлена в рублевом эквиваленте именно на дату перечисления покупателем денежных средств.
В этом случае при определении дохода от реализации бракованного товара, как и при отражении его первоначальной реализации, применяются положения ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В соответствии с п.п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Учитывая, что от поставщика была получена 100% предоплаты, в рассматриваемой ситуации сумма корректировки дохода от реализации бракованного товара определяется исходя из курса у.е. на дату получения предоплаты.
Обратите внимание! В случае получения поставщиком оплаты до отгрузки (в счет предстоящей отгрузки) налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога. То есть суммовые разницы в этом случае не возникают и НДС исчисляется исходя из курса предоплаты, полученной в рублях.
Поэтому пересчет обязательств по НДС при пересмотре цены на бракованный товар также производится по курсу на дату получения предоплаты.
Из положений п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ также следует, что при получении 100% предоплаты в счет предстоящих отгрузок суммовые разницы не возникают и в целях налогообложения прибыли.
В бухгалтерском учете рассматриваемая ситуация отразится следующими записями.
На дату поступления предоплаты:
Дебет 51 Кредит 62
- поступила предоплата по договору (по курсу на день оплаты).
На дату первоначальной реализации товара:
Дебет 62 Кредит 90.1
- отгружена продукция (по курсу на день оплаты);
Дебет 90.3 Кредит 68
- учтен НДС (по курсу на день оплаты).
На дату оформления документов по изменению цены бракованного товара:
Дебет 62 Кредит 90.1
-(сторно) уменьшена сумма дохода от реализации в связи с уменьшением цены по выявленному браку на сумму предоставленной скидки (определяется исходя из разницы в цене по курсу на дату получения предоплаты);
Дебет 90.3 Кредит 68
- (сторно) уменьшена сумма НДС в связи с уменьшением цены по выявленному браку;
Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражена задолженность перед покупателем в сумме разницы в стоимости брака в рублевом эквиваленте (по курсу на дату оплаты покупателем).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер, член МоАП Макаренко Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

24 мая 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.