Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У организации имеется возможность не облагать суммы возмещения НДФЛ.
Неисчисление страховых взносов с сумм возмещения может привести к претензиям налоговиков.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Напомним, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика.
Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата тестирования сотрудников (как вновь принятых, так и уже работающих) на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции в период пандемии коронавируса, а также оплата компьютерной томографии легких (далее также - КТ) с целью исключения (подтверждения) признаков заболевания COVID-19 в данной норме не поименованы.
Между тем, как справедливо отмечено, согласно п. 10 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Обращаем внимание, что положения п. 10 ст. 217 НК РФ применимы как при оплате лечения в полном объеме за счет организации, так и при частичной оплате работодателем медицинских услуг (письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24). Кроме того, не ограничен размер не облагаемых НДФЛ выплат на лечение. Также не имеет значения, из прибыли текущего года оплачены "суммы за оказание медицинских услуг" или из нераспределенной прибыли прошлых лет. В случае оплаты медицинских услуг за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, налог с которой был полностью и своевременно уплачен, суммы, уплаченные работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников, освобождаются от НДФЛ независимо от факта получения организацией убытков в текущем налоговом периоде. Если в текущем налоговом периоде организация полностью и своевременно уплачивает налог на прибыль организаций, суммы оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников после уплаты указанного налога также освобождаются от обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-244).
Таким образом, если у организации имеется нераспределенная прибыль и за счет нее будет производиться возмещение сотрудникам их расходов на проведение тестирования на наличие коронавирусной инфекции и (или) проведение компьютерной томографии легких, то облагаемого НДФЛ дохода у работников однозначно не возникает.
Если же нераспределенная прибыль у организации отсутствует или расходы на оплату тестирования проводятся не за счет нераспределенной прибыли, то необходимо учитывать следующее. Как прямо следует из ст. 211 НК РФ, факт оплаты организацией-работодателем услуг по тестированию сотрудников на наличие COVID-19 и (или) оплата КТ может приводить к возникновению у сотрудников дохода в натуральной форме, если такая оплата производится в их интересах. Президиумом Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее - Обзор), указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
Несмотря на тот факт, что обязанность работодателя по оплате тестирования работников на наличие у них новой коронавирусной инфекции и проведения исследования КТ легких законодательством Пермского края прямо не предусмотрена, на наш взгляд, возмещение сотрудникам таких расходов можно рассматривать как действие, осуществляемое в целях хозяйственной деятельности работодателя. Данные меры направлены на сохранность здоровья сотрудников, что в конечном итоге необходимо для бесперебойной работы предприятия, что особенно важно в условиях сложившейся неблагоприятной экономической ситуации. В данном случае тестирование сотрудников не связано с их самостоятельными желаниями, а продиктовано необходимостью, вызванной пандемией коронавируса и требованиями законодательства. Наличие в организации локального акта (приказа), запрещающего допуск к работе работников с повышенной температурой и устанавливающего допуск к работе сотрудников после подтверждения медицинским заключением (лабораторным исследованием) отсутствия заболевания COVID-19, также свидетельствует о том, что рассматриваемые исследования производятся прежде всего в интересах организации.
В связи с этим говорить о наличии у сотрудников экономической выгоды и, как следствие, о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, не приходится.
С данным мнением в полной мере согласны и специалисты Минфина России, которые в своих разъяснениях по данной теме приходят к следующему выводу: оплаченная работодателем для работников стоимость проведения исследований на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством РФ, необходимость проведения которых обусловлена обеспечением нормальных (безопасных) условий труда работников, не может быть признана экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Смотрите письма Минфина России от 09.11.2020 N 03-01-10/97136, от 29.10.2020 N 03-15-06/94216, от 30.10.2020 N 03-04-06/94972, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88521, от 11.09.2020 N 03-03-06/1/79964, от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79006, от 18.08.2020 N 03-04-06/72409, от 25.06.2020 N 03-03-07/54757, от 28.07.2020 N 03-04-06/65718, ФНС России от 27.11.2020 N БС-4-11/19575@.

К сведению:
Расходы организаций на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней (включая расходы в виде компенсации затрат работников на оплату указанных услуг), могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соответствия понесенных расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Смотрите, например, письма Минфина России от 09.11.2020 N 03-01-10/97136, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88521, ФНС России от 27.11.2020 N БС-4-11/19575@.

Страховые взносы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в п.п. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.
В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) применяются аналогичные положения (ст. 20.1, п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ)).
Положения ст. 422 НК РФ не предусматривают оснований для прямого освобождения от обложения страховыми взносами сумм, уплаченных за лечение и медицинское обследование работников.
Вместе с тем не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 29.06.2017 N 03-15-06/41121). Однако к рассматриваемой ситуации эта норма применима быть не может.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что проведение исследований работников на предмет наличия у них новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) направлено на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения нормальных (безопасных) условий труда работников и соблюдение требований режима повышенной готовности в связи с угрозой распространения этой инфекции. Поэтому в случае, если работодатель организует проведение такого исследования самостоятельно на основании договора с медицинским учреждением, допущенным к проведению такого исследования в соответствии с законодательством РФ, оплата стоимости данного исследования не связана с выплатами в пользу работников и не признается объектом обложения страховыми взносами. Однако в случае если организация компенсирует работникам их расходы на проведение указанного исследования в медицинских учреждениях, то, учитывая, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите письма Минфина России от 09.11.2020 N 03-01-10/97136, от 29.10.2020 N 03-15-06/94216, от 30.10.2020 N 03-04-06/94972, от 18.08.2020 N 03-04-06/72409, от 28.07.2020 N 03-04-06/65718, от 07.07.2020 N 03-15-06/58517. ФНС России подтверждает эту позицию, смотрите письмо от 27.11.2020 N БС-4-11/19575@.
Таким образом, на сегодняшний день официальная позиция по вопросу исчисления страховых взносов при проведении тестирования сотрудников на наличие COVID-19 сводится к тому, что страховые взносы не начисляются только в том случае, если:
- работодатель самостоятельно заключает договор с медицинской организацией и оплачивает тестирование;
или
- работодателем заключен с медицинской организацией соответствующий договор ДМС, в рамках которого в том числе проводятся необходимые исследования.
Если же сотрудники оплачивают услуги по тестированию за свой счет, а затем им возмещаются понесенные затраты, такие компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Помимо названных выше, смотрите также письмо Минфина России от 13.10.2020 N БС-4-11/16741@.
В то же время в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Оплату лечения сотрудника (а проведение тестирования на наличие коронавирусной инфекции по своей сути является разновидностью медицинских услуг) можно рассматривать в качестве выплат социального характера, не являющихся вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, и на этом основании не включать в базу для начисления страховых взносов. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Указанную позицию поддержал ВС РФ в определениях от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970.
Интерес представляет определение Верховного Суда РФ от 13.04.2020 N 309-ЭС20-3763, в котором отмечено, что если выплаты, компенсирующие затраты работников на проведение обязательных медосмотров (медосмотры, так же как и тестирование на COVID-19, являются разновидностью медицинских услуг), производятся в рамках исполнения обязанности работодателя по организации таких осмотров, то они не являются экономической выгодой (доходом) работников и не могут быть включены в объект обложения взносами.
Тем не менее мы считаем, что в данном случае неначисление страховых взносов влечет за собой существенные налоговые риски.

К сведению:
Хотим обратить внимание на пп. 11 п. 1 ст. 422 НК РФ, который указывает, что суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за календарный год, не подлежат обложению страховыми взносами. В отношении НДФЛ применяется аналогичная норма - пп. 28 п. 1 ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Поэтому в случае передачи сотруднику денежных средств по договору дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ), заключенному в письменной форме, объекта обложения страховыми взносами у организации-работодателя не возникает (письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-05/33823, от 04.12.2017 N 03-15-06/80448, ФНС России от 30.05.2018 N БС-4-11/10449@ и др.). Передача подарков по договорам дарения не названа в качестве объекта обложения страховыми взносами и в п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ. Следовательно, объекта обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ при передаче денежных средств по договору дарения также не возникает.
При этом в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, не превышающая 4000 рублей за налоговый период, не подлежит обложению НДФЛ.
Как видим, если сумма денежных средств, уплаченных сотрудником за проведение тестов на COVID-19, не превышает 4000 рублей, оформить возмещение сотрудникам этих выплат можно либо путем выдачи материальной помощи, либо передачей денег по договору дарения. И в том и в другом случае не возникнет обязанности по исчислению страховых взносов и НДФЛ. Однако для того, чтобы такое неначисление было правомерным, очень важно правильно составить все документы, связанные с выплатой. Если это материальная помощь, то необходимо как минимум наличие соответствующего решения руководителя (приказ), если дарение - целесообразно иметь с каждым сотрудником договор дарения, заключенный в письменной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

4 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.