Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организации-продавцу в связи с расторжением договора купли-продажи по решению суда не потребуется вносить изменения в бухгалтерский учет предыдущих отчетных периодов. Операции, связанные с расторжением договора купли-продажи, необходимо будет отразить в бухгалтерском учете в периоде расторжения договора купли-продажи по решению суда (в 2020 году).
В бухгалтерском учете предстоит поставить на учет возвращенное имущество, отразив при этом прочий доход, в сумме ранее списанной остаточной стоимости ОС, а в прочих расходах - сумму выручки от реализации, ранее учтенную в доходах.
В целях налогообложения прибыли в периоде получения имущества необходимо будет отразить внереализационный доход в сумме ранее списанной остаточной стоимости имущества, а во внереализационных расходах признать сумму ранее учтенной выручки от реализации имущества (без НДС).
Сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет, возможно будет принять к вычету после постановки на учет возвращенного имущества.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна. В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (реституция) (п. 2 ст. 167 ГК РФ).
Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения такой сделки.
Сделка является ничтожной и недействительна с момента ее заключения, если она совершена, в частности, лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, то есть является мнимой сделкой (п. 1 ст. 170 ГК РФ).
Поскольку на основании п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения, каждая из сторон такой сделки обязана возвратить другой все полученное по сделке, то есть совершить двустороннюю реституцию.
Если судебным решением сделка по продаже имущества была признана недействительной и применены последствия ее недействительности (недействительности ничтожной сделки), то стороны приводятся в первоначальное положение. Право собственности соответствующей стороны сделки на имущество согласно ст.ст. 166, 167 ГК РФ признается отсутствующим с момента вступления указанного судебного решения в законную силу (письма ФНС России от 26.06.2020 N БС-4-21/10425@, от 20.10.2017 N БС-4-21/21330@).
В настоящее время судебной практикой не выработан единый подход к пониманию момента отражения в налоговом учете последствий признания сделки недействительной.
В случае, если стороны первоначального договора примут решение отражать двустороннюю реституцию как обратную реализацию товара, то организация при совершении операции обратного выкупа выступит в качестве покупателя, что приведет к признанию расходов по сделке обратного выкупа и заявлению налогового вычета по НДС. Такой подход упоминается в материале: Вопрос: 4 октября 2012 года между организациями "Б" (продавец) и "А" (покупатель) был заключен договор купли-продажи нежилого помещения. Объект недвижимости передан покупателю по акту приема-передачи в октябре 2012 года. В мае 2013 года названный договор купли-продажи нежилого помещения признан недействительным. Каков порядок отражения в налоговом учете организации "Б" последствий расторжения договора? Как следует отразить в учете факт расторжения договора от 4 октября 2012 года и в каком периоде? Необходимо ли сдавать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2012 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2013 г.).
При указанном варианте отражения операций первоначальная операция останется в бухгалтерском учете без изменений, а на дату признания сделки недействительной у организации (СКА) будет отражена операция приобретения ранее реализованного имущества (то есть операция, противоположная ранее отраженной).
В качестве примера первого подхода можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2009 N А49-3994/2008. Судьи пришли к выводу о том, что к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, и поэтому недействительность сделки порождает лишь гражданско-правовые последствия, при этом не затрагивая налоговые права и обязанности*(1). Сторонники такого подхода считают, что если признание сделки недействительной порождает какие-либо последствия в налогообложении, то они отражаются по дате принятия решения судом. Другими примерами того, что признание сделки недействительной не может служить основанием для изменения налоговых обязательств в периоде ее совершения, могут служить ситуации, рассмотренные ФАС Поволжского округа в постановлении от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195, ФАС Центрального округа от 19.01.2010 N А14-15418/2008/506/28, ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2009 N А56-13497/2008, ФАС Московского округа от 08.05.2007 N КА-К41/3570-07.
Согласно другому подходу юридически недействительная сделка считается несостоявшейся. При реституции происходит не обратная реализация, а возврат чужого имущества.
Данный подход выражен в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2003 N А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1. В нем говорится: довод налогового органа, что на основании п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, в данном случае не обоснован, поскольку обязанность по уплате НДС у налогоплательщика возникла на основании гражданско-правового договора. Следовательно, применение налогового законодательства в рассматриваемых правоотношениях зависит от правовых последствий - признания договора недействительным.
Пример подобного подхода продемонстрировали судьи и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2010 по делу N А53-16521/2009. Судьи пришли к выводу, что с момента вынесения решения суда о признании сделки недействительной общество (покупатель) обязано было внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет и в налоговые декларации по НДС, в которых заявлены вычеты по оборудованию, незаконность приобретения которого установлена судом, чего налогоплательщиком не сделано. Из этого следует, что признание договора недействительным, по мнению судей, дает право налогоплательщику предоставить уточненные декларации на уменьшение налоговой базы в периоде его действия, а не в момент принятия решения суда.
В данной консультации мы будем исходить из второй точки зрения, согласно которой при реституции происходит возврат чужого имущества. Данная позиция основана на письмах контролирующих органов, разъясняя в которых порядок налогообложения операций по сделкам, признанным недействительными, уполномоченные органы, со ссылкой на п. 1 ст. 167 ГК РФ, указывают, что недействительная сделка недействительна с момента ее совершения. Поэтому признание судом договора купли-продажи недвижимого и движимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило (письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, п. 1 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221, ФНС России от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@, от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@).
В связи с этим следует признать тот факт, что для получения одной стороной доходов, соответственно, осуществления другой стороной расходов и возникших обязательств по НДС (по другим налогам), в периоде совершения сделки правовых оснований не имелось. Именно на этом основании отражение двусторонней реституции в налоговом учете через обратную реализацию сопряжено с налоговыми рисками (в части доначисления НДС и налога на прибыль) обеим сторонам недействительной сделки (у стороны, которая изначально выступала в качестве покупателя, - по первоначальной сделке, а стороны, выступающей изначально в качестве продавца, - при совершении операции обратного выкупа).
Однако следует признать, что с учетом сложившейся арбитражной практики организации, скорее всего, смогут доказать свою правоту в суде (смотрите определение ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, постановление АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13231/14 по делу N А40-69367/2013, Десятого ААС от 30.08.2017 N 10АП-11012/17, Девятого ААС от 16.12.2015 N 09АП-53423/15, АС Уральского округа от 26.11.2014 N Ф09-7148/14 по делу N А76-28087/2013).
В отношении же услуг по сдаче в аренду указанного имущества проведение двухсторонней реституции невозможно (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 N А72-14178/05-25/7), так как услуги потребляются в момент их оказания, они не имеют материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Поскольку двусторонняя реституция по сделке, связанной со сдачей имущества в аренду, невозможна, в отношении такой сделки не возникает и налоговых последствий.

Налог на прибыль организаций

Реализовав в 2013 году движимое имущество, организация учла доход от реализации имущества (ст. 249 НК РФ) на дату передачи этого имущества приобретателю по передаточному акту (п. 3 ст. 271 НК РФ) и уменьшила этот доход на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если мнимая сделка, выступая в качестве юридически недействительной сделки, будет считаться несостоявшейся, то налоговые последствия такой сделки также будут считаться ненаступившими, что приводит к необходимости корректировки налоговой базы в периоде совершения сделки.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй п. 1 ст. 54 НК РФ).
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Вместе с тем из правила п. 1 ст. 54 НК РФ есть исключения. В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).
Следовательно, сторона сделки, для которой признание ее недействительной не привело к занижению суммы налога к уплате, может откорректировать налоговую базу текущего периода и не подавать уточненную декларацию за тот период, в котором была заключена первоначальная сделка (смотрите также письмо ФНС России от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@ письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436).
В таком случае выявленные ошибки, которые привели к излишней уплате налога на прибыль, отражаются в текущем налоговом периоде в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
С учетом изложенного организации-продавцу в периоде возврата имущества возможно будет признать:
- в составе внереализационных расходов в качестве убытка предыдущего налогового периода, выявленного в текущем году, сумму ранее признанной выручки от реализации ОС без НДС (пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 248 НК РФ);
- связанную с этой операцией остаточную стоимость этого имущества, списанную в расходы в момент продажи, в составе внереализационных доходов как доход прошлого налогового периода, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).
Далее амортизацию следует начислять в обычном порядке от остаточной стоимости (сумма, признанная во внереализационных доходах) начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество снова будет введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), по тем же нормам, что были установлены до продажи. Иного нормы главы 25 НК РФ не устанавливают.
Доначислять в расходах амортизацию за периоды, когда транспорт не учитывался в качестве ОС (с 2013 года по 2020 год), нельзя, так как такие расходы не соответствуют нормам п. 1 ст. 252 НК РФ.
Тут же отметим, что нормы НК РФ прямо не устанавливают порядка отражения операций по сделкам, признанным судом недействительными, а также порядок начисления амортизации по возвращенным объектам, поэтому в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

НДС

Как и в случае с налогообложением прибыли, в случае обнаружения ошибок в исчислении налоговой базы организации в общем случае следует подать уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором состоялась сделка, признанная недействительной. Но сторона сделки, для которой признание ее недействительной не привело к занижению суммы налога к уплате, может откорректировать налоговую базу текущего периода (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ). То есть в таком случае можно не подавать уточненную декларацию по НДС за период, в котором была заключена сделка, а необходимые изменения отразить в налоговой декларации за период признания сделки мнимой.
В отношении налогоплательщика-продавца по сделке, признаваемой судом мнимой, вышеприведенный вывод не противоречит позиции, изложенной в следующем материале: Вопрос: Стороны заключили и исполнили договор купли-продажи недвижимости (в результате продавец начислил НДС, а покупатель предъявил его к вычету). Впоследствии суд признал сделку недействительной и обязал стороны произвести двустороннюю реституцию. В итоге покупатель вернул здание продавцу и получил уплаченные за него денежные средства. Признается ли НДС, начисленный продавцом при отгрузке товара, излишне уплаченным и нужно ли подавать уточненную декларацию? В каком периоде покупатель обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС со стоимости этой недвижимости? ("Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 2, март-апрель 2012 г.)). Налогоплательщику-покупателю при этом следует порекомендовать в своих действиях сослаться на разъяснения, представленные специалистами финансового ведомства в письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448.
Из этого письма следует, что в данной ситуации может быть применима норма п. 5 ст. 171 НК РФ, и налогоплательщик-продавец в сделке, впоследствии признанной недействительной (мнимой), праве принять к вычету НДС при предъявлении контрагентом счета-фактуры, составленной в периоде вынесения решения судом, в порядке, установленном п. 4 ст. 172 НК РФ.
При этом факт выставления счета-фактуры в данном случае не свидетельствует об отражении "обратной" реализации в учете покупателя, а просто выступает фактом реализации механизма применения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавцом (решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08).

Бухгалтерский учет

Специального порядка бухгалтерского учета для рассматриваемых ситуаций действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат.
При этом сам факт признания сделки недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский учет участников сделки задним числом, поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. К таким выводам приходят судебные органы, отмечая, что последствия недействительной сделки возникают после проведения реституции (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-748/08-С3, решение АС Свердловской области от 16.06.2009 N А60-10360/2009-С10, решение АС Республики Карелия от 09.02.2007 N А26-7156/2006-212).
Такой же подход применяется при исправлении ошибок без внесения каких-либо изменений в уже сформированную отчетность (п. 5, пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), п. 39, 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Помимо этого, неточности в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения фактов в учете, не признаются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации-продавцу в связи с расторжением договора купли-продажи по решению суда не следует вносить изменения в бухгалтерский учет предыдущих отчетных периодов. Операции, связанные с расторжением договора купли-продажи, необходимо отразить в бухгалтерском учете в периоде расторжения договора купли-продажи по решению суда (в 2020 году).
В данном случае при получении имущества от покупателя (по акту приемки-передачи) организации необходимо произвести постановку на учет в качестве ОС, при этом необходимо признать в составе прочих расходов убыток прошлых лет в виде ранее признанной выручки от реализации (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), а в составе прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет - остаточную стоимость ОС, списанную в расходы в 2013 году (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Полагаем, что данные операции могут сопровождаться следующими записями:
Дебет 01 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход в виде остаточной стоимости имущества;
Дебет 01 Кредит 02
- восстановлена сумма начисленной амортизации до продажи;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- учтен прочий расход в сумме ранее признанной выручки и отражена задолженность перед покупателем;
Дебет 68 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- уплаченный при реализации НДС принят к вычету.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Судебным решением договор поставки между организациями признан недействительным (реституция). Стороны обязаны вернуть все полученное по сделке. Сложность в том, что материалы, которые приобретала одна из сторон, уже использованы в производстве. Как отразить в бухгалтерском учете реституцию и сформировать обязательства сторон (дебиторскую и кредиторскую задолженности)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

4 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Судьи руководствовались тем, что последствия недействительности сделки в силу ее ничтожности, установленные ст. 167 ГК РФ о применении двухсторонней реституции, носят гражданско-правовой характер. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Более того, в ст. 44 НК РФ прямо установлено, что обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии обстоятельств, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Поэтому, по мнению судей, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.