Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговое законодательство не запрещает подавать уточненную налоговую декларацию после получения акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения. Ее подают по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
Подача уточненной декларации после составления акта по выездной проверке не освобождает от налоговой ответственности. Но при уплате доначисленного налога и пеней может служить обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Обоснование вывода:

1. Право на подачу уточненной налоговой декларации

Положения ст.ст. 54 и 81 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в праве на подачу уточненной налоговой декларации, в том числе и после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней.
Согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. То есть уточненная декларация представляется со всеми листами и приложениями, которые входили в ее первоначальный вариант, в том числе и те листы, которых не коснулись изменения (письмо ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11057@).

2. Проверка уточненной декларации, представленной после составления акта выездной проверки

В письме ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@ рассмотрены вопросы установления налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней. В нем разъяснено, что по смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
При этом Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041 признает право налогового органа на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций. В нем отмечено, что при подаче уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе:
- провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ;
- вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных (абзац 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Таким образом, налоговый орган вправе, но не обязан учитывать в решении по результатам выездной проверки показатели уточненных налоговых деклараций, представленных налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя при этом свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении таких деклараций соответствующих мероприятий налогового контроля.
В Информации ФНС России от 20.12.2017 пояснено: нормы НК РФ не содержат критериев проверки уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения по ней решения. Налоговый орган вправе самостоятельно определять, в рамках каких мероприятий налогового контроля будут проверены указанные декларации (дополнительные мероприятия налогового контроля, камеральная налоговая проверка, повторная выездная налоговая проверка).
В то же время в письме ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@ говорится, что при принятии решения об учете уточненных налоговых обязательств при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать объем и характер уточняемых налогоплательщиками сведений, который должен позволять установить фактические налоговые обязательства налогоплательщика и принять законное и обоснованное решение по результатам налоговой проверки.

3. Применение санкций

В пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ говорится, что налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной налоговой декларации, если она подается до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Однако при подаче уточненной декларации после составления акта выездной налоговой проверки условия освобождения от штрафных санкций, приведенные в пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, не являются выполненными (п. 54 письма ФНС России от 12.08.11 N СА-4-7/13193, постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10).
В то же время представление уточненной налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и соответствующих ей пеней могут квалифицироваться как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10).
В описательной части решения, выносимого по результатам выездной проверки, предусмотрено указание обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Наличие в решении упоминания о представлении уточненной налоговой декларации и уплате доначисленной суммы налога и пеней может помочь налогоплательщику при обращении в управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой. Вышестоящая налоговая инстанция, в свою очередь, может воспринять это как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и снизить размер штрафных санкций.

К сведению:
Налогоплательщик не обязан подавать уточненную декларацию по итогам выездной проверки. Проверяющие самостоятельно доначисляют недостающую сумму налога в бюджет.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Энциклопедия решений. Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации;
- Энциклопедия решений. Повторная выездная налоговая проверка;
- Статья. Выездные проверки: ФНС разъясняет (Д.В. Дурново, журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2018 г.);
- Статья. Можно ли подать уточненную декларацию в ходе выездной проверки? (В. Никитин, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2020 г.);
- Статья. Выездная проверка: простые ответы на сложные вопросы (А.Б. Галочкина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, июль 2020 г.);
- Вопрос: Может ли организация подать уточненную налоговую декларацию при проведении выездной налоговой проверки, но до момента подписания акта и вынесения решения налогового органа? ("Финансовая газета", N 7, февраль 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

2 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.