Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При создании новой версии сайта возникает самостоятельный объект авторских прав. Нужно отразить в бухгалтерском учете и в налоговом учете новый объект НМА в сумме расходов 95 000 и 65 000.
ПБУ 14/2007 и НК РФ не предусматривают возможности изменения первоначальной стоимости нематериального актива в результате модернизации.
Нормы ПБУ 14/2007 не содержат также понятия разукрупнения, поэтому нет возможности, например, вычленить расходы на регистрацию доменного имени из стоимости морально устаревшего НМА, либо как-то иначе учесть остаточную стоимость морально устаревшего сайта в первоначальной стоимости новой версии сайта.
Морально устаревший объект НМА подлежит списанию.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Учет операций с нематериальными активами регламентируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
В силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Иных оснований, например модернизации объекта НМА для изменения его фактической (первоначальной) стоимости, ПБУ 14/2007 не предусматривает.
Сумма затрат (95 000 плюс 65 000) формирует первоначальную стоимость нового НМА. Обоснование следующее.
В действующем законодательстве понятие интернет-сайта не определено. В общем случае интернет-сайт представляет собой программу для ЭВМ и базу данных, которой эта программа управляет. В соответствии с пп.пп. 2, 3 п. 1 ст. 1225, п.п. 1, 4 ст. 1259, ст. 1334 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных являются результатами интеллектуальной деятельности, объектами авторских прав. Кроме того, правовой охране подлежит и дизайнерское решение сайта (графическое, цветовое, аудиовизуальное), как составное произведение, являющееся объектом авторского права как результат творческого труда (пп. 2 п. 2 ст. 1259 ГК РФ).
В случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), то исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если только договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
С учетом положений пп. 1 п. 2 ст. 1259, п.п. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ переработка программы для ЭВМ является созданием нового объекта авторских прав - производного произведения ("производной программы"). При этом под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
Таким образом, Организация как заказчик на основании п. 1 ст. 1296 ГК РФ обладает исключительными правами на результаты работ по созданию дизайн-макета (95 000 руб.) и наполнения (65 000 руб.). Полученный результат интеллектуальной деятельности (даже если это модификация первоначального сайта) приводит к возникновению нового объекта авторских прав (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
Исключительное право на новый сайт следует квалифицировать в качестве НМА, вне зависимости от его стоимости, при условии соответствия критериям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается из затрат на его приобретение или создание и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п. 6, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007).
Нормы ПБУ 14/2007 не содержат понятия разукрупнения, поэтому нет возможности вычленить расходы, например, на регистрацию доменного имени из стоимости морально устаревшего НМА. Отметим, что в отношении ОС разукрупнение инвентарного объекта возможно (смотрите рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).
Морально устаревший сайт подлежит списанию.
Стоимость НМА, который выбывает, в частности, в связи с прекращения использования вследствие морального износа, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, что отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При этом амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).
В бухгалтерском учете остаточную стоимость выбывающих НМА, а также затраты, связанные с таким выбытием, отражают в составе прочих расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 11 ПБУ "Расходы организации", п. 35 ПБУ 14/2007).

Налоговый учет

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более 12 месяцев. Для признания НМА необходимо наличие у объекта способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика (патента, свидетельства, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака). Открытый перечень активов, которые относятся к нематериальным, приведен в абзаце третьем п. 3 ст. 257 НК РФ.
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что НМА амортизируются на тех же основаниях, что и имущество - при стоимости выше 100 тыс. руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев.
В рассматриваемой ситуации расходы на программу составили 160 000 рублей, поэтому стоимостной критерий признания НМА выполняется.
НК РФ не предусматривает возможности изменения первоначальной стоимости нематериального актива в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т.п. (письмо Минфина России от 13.12.11 N 03-03-06/1/819).
Первоначальный объект НМА подлежит списанию в связи с его моральным устареванием. Расходы на списание НМА до завершения срока его полезного использования (в частности, в связи с моральным износом) признаются в следующем порядке:
- если списывается НМА, амортизация по которому начислялась линейным методом, то расходы на их списание, включая суммы недоначисленной по ним амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- если по тем или иным основаниям списывается НМА, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если при этом суммарный баланс уменьшается до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Если суммарный баланс группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то организация также может ликвидировать эту группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования;
- Вопрос: Организация планирует создать новую версию программы для ЭВМ. Старая версия еще некоторое время после создания новой версии будет использоваться в деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском учете создание новой версии программы и списание старой версии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
- Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

14 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.