Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исходя из порядка составления счетов-фактур, регистрации их в Книге продаж и книге покупок, а также порядка заполнения декларации по НДС, считаем, что корректировать НДС, начисленный по данным временной декларации по неподтвержденному экспорту, при изменении (уточнении) стоимости товара, нет необходимости.
В случае неподтверждения в установленный срок экспорта организация начисляет НДС по неподтвержденному экспорту НДС по ставке 20% (или 10%) исходя из налоговой базы, рассчитанной на дату отгрузки товара - т.е. дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (товарной накладной, транспортной накладной и т.д.). Курс валюты применяется тот, который действовал на дату отгрузки. При этом указывается количество и стоимость товаров, указанные в отгрузочных документах (полагаем, что эти данные будут совпадать с данными, указанными во временной таможенной декларации). Для отражения начисления НДС в такой ситуации организации следует составить в одном экземпляре счет-фактуру с указанием суммы НДС (по ставке 20% или 10%), подлежащей уплате в бюджет, зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товара на экспорт путем заполнения дополнительного листа к книге продаж, представить уточненную декларацию (письмо Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480) и уплатить исчисленный НДС и соответствующие пени до подачи уточненной декларации (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).
В периоде, когда будет собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт, организация декларирует экспортную отгрузку (вместе с корректировкой стоимости товара вследствие изменения цены товара) по ставке НДС 0%. Т.е. в итоге декларируется реализация на экспорт по цене, учитываемой при оформлении полной таможенной декларации. Для этого в Книге продаж регистрируется счет-фактура, оформленный при отгрузке товара (с указанием ставки НДС 0%). А также, поскольку произошло изменение стоимости товара (в сторону увеличения или уменьшения), в этом же периоде необходимо зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж или книге покупок (также с указанием ставки НДС 0%).
И одновременно в этой же декларации по НДС организация принимает к вычету сумму НДС, уплаченную ранее при подаче уточненной декларации по НДС, в которой был задекларирован неподтвержденный экспорт.
Порядок заполнения деклараций по НДС в рассматриваемой части подробнее описан далее.

Обоснование позиции:
В случае, когда при вывозе с территории РФ товаров в режиме экспорта декларантом не могут быть представлены точные сведения об их количестве и (или) таможенной стоимости, допускается их декларирование путем подачи временной декларации на товары (временной таможенной декларации, далее - ВТД) (исходя из ч. 1 ст. 102 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации...", далее - Закон N 289-ФЗ).
При подаче ВТД применяются ставки вывозных таможенных пошлин и официальный курс валюты, действующие на день регистрации таможенным органом ВТД.
После фактического вывоза товаров декларант на основании положения п. 15 ст. 102 Закона N 289-ФЗ обязан подать одну или несколько полных деклараций на товары (полных таможенных деклараций, далее - ПТД). Которые должны содержать точные сведения о количестве и (или) таможенной стоимости вывезенных товаров, а также о коде товаров в соответствии с ТН ВЭД. При этом осуществляется корректировка сумм вывозных таможенных пошлин, исходя из ставок, применяемых на день фактического вывоза товаров с таможенной территории ЕАЭС и (или) РФ, а также исходя из курса валюты, действующего на дату подачи ПТД (части 21, 26 и 27 ст. 102 Закона N 289-ФЗ).
То есть в ПТД может измениться количество товара (в сторону уменьшения в общем случае), и/или таможенная стоимость товаров (в т.ч. вследствие изменения курса валюты). В рассматриваемой ситуации изменяется таможенная стоимость товара вследствие определения сторонами сделки окончательной цены товара в соответствии с условиями договора.

НДС при вывозе товаров в режиме экспорта

При отгрузке товара на экспорт с территории РФ у организации-продавца в общем порядке возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Но при вывозе реализованных товаров в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Как при обычной реализации организация-продавец не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, обязана выставить счет-фактуру (абзац 3 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Нормы НК РФ не устанавливают особенности выставления счетов-фактур для экспортеров. При наличии информации об экспортном характере сделки продавец в счете-фактуре указывает ставку НДС 0% (т.е. независимо от наличия подтверждающих экспорт документов).
При этом этот счет-фактура в книге продаж регистрируется не в периоде его выставления, а в том налоговом периоде, в котором собран пакет документов, подтверждающих экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ, п.п. 2, абзац 2 п. 3 Правил ведения книги продаж). В том числе и в ситуации, когда пакет подтверждающих документов будет собран позже срока, указанного в ст. 165 НК РФ (подробнее в разделе "Период, когда экспорт подтвержден").
Документы (их копии), указанные в п.п. 1-3 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта одновременно с представлением налоговой декларации по НДС (п.п. 9, 10 ст. 165 НК РФ).
Отметим, что ФНС России в письме от 24.05.2019 N СД-4-3/9908@ допускает предоставление временной таможенной декларации в целях подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте (за исключением случаев, когда представление полной таможенной декларации прямо предусмотрено НК РФ, например, для вывоза трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи) (смотрите также письмо ФНС России от 28.07.2017 N СД-4-3/14879@). Хотя Минфин России придерживается мнения, что в любом случае должна быть представлена только полная таможенная декларация (письма от 24.08.2018 N 03-07-08/60478, от 23.10.2015 N 03-07-08/60952, от 20.08.2013 N 03-07-08/33977). Судебная практика в основном свидетельствует о возможности представления временной таможенной декларации для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте в общем случае (определение ВАС РФ от 11.09.2009 N 12033/09, постановление Президиума ВАС РФ N 16581/07 от 04.03.2008).
В то же время ввиду отсутствия единого подхода к ВТД как к "таможенной декларации", упомянутой в п. 3 ст. 165 НК РФ, организация вправе придерживаться позиции Минфина России и представлять полный пакет документов вместе с полной таможенной декларацией.

Период отгрузки товара, вывоз которого не подтвержден

В рассматриваемой ситуации в течение 180 дней с даты отгрузки товара полный пакет документов не представляется вследствие того, что вывоз товара осуществлялся на основании временной декларации на товары.
В этом случае момент определения налоговой базы определяется на дату отгрузки товара (абзац 2 п. 9 ст. 167, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС исчисляется по ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10% или 20%) (абзац 2 п. 9 ст. 165 НК РФ) и подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980).
Отметим, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (письма Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16880, от 03.07.2018 N 03-07-11/45885, от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 26.03.2015 N 03-07-11/16655, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров на экспорт определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки этих товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ, письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-15/123, от 27.06.2012 N 03-07-08/162, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@).
Таким образом, экспортер должен рассчитать НДС по ставке 20% или 10% исходя из налоговой базы, рассчитанной на дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (товарной накладной, транспортной накладной и т.д.). Курс валюты при этом применяется тот, который действовал на дату отгрузки. При этом указывается количество и стоимость товаров, указанные в отгрузочных документах. Полагаем, что данные в таком счете-фактуре будут совпадать с данными временной таможенной декларации.
Для отражения начисления НДС в такой ситуации подается уточненная декларация за тот налоговый период, в котором товар был фактически отгружен. В составе этой Декларации следует заполнить, в частности, раздел 6 Декларации по НДС. Порядок заполнения раздела 6 установлен п. 43 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Так, по строке 020 раздела 6 Декларации необходимо отразить величину скорректированной налоговой базы, а по строкам 030 и 050 - сумму налога, исчисленную по соответствующей налоговой ставке по неподтвержденному экспорту (п. 43.2 Порядка). По строке 160 Раздела 6 отражается итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу.
Значение показателя строки 160 Раздела 6 учитывается при расчете значений показателей строк 040 и 050 раздела 1 Декларации (п.п. 34.3 и 34.4 Порядка). То есть возникает налог к уплате.

Книга продаж

Организации следует составить в одном экземпляре счет-фактуру с указанием суммы НДС (по ставке 20% или 10%), подлежащей уплате в бюджет, зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товара на неподтвержденный экспорт путем заполнения дополнительного листа к книге продаж (п.п. 22.1, 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Книга продаж).

Период, когда экспорт подтвержден

В периоде, в котором собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки по операциям реализации товаров на экспорт, снова возникает момент определения налоговой базы в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ. И налогоплательщик в порядке и в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ, должен представить в налоговый орган указанный пакет документов и налоговую декларацию по НДС с отражением в ней операций по нулевой ставке.
При этом в соответствии с положениями п. 10 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ в указанной декларации налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога, ранее исчисленные по операциям по реализации товаров, по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% ранее не была документально подтверждена (письмо ФНС России от 30.07.2018 N СД-4-3/14652).
В письме ФНС России от 29.12.2018 N СД-4-3/26102@ на конкретном практическом примере разъяснены вопросы исчисления НДС и заполнения налоговой декларации в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в отношении которых обоснованность применения налоговой ставки 0% не была подтверждена.
Но в данном случае также произошла корректировка цены отгруженного товара. Как указывалось выше, продавец должен был составить счет-фактуру не позднее пяти дней с даты отгрузки (с даты оформления первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю).
Отметим, что исключений для экспортных операций в части необходимости выставления корректировочных счетов-фактур при уменьшении стоимости отгрузки ранее поставленного товара законодательство не содержит. Смотрите Энциклопедию решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?
То есть в данном случае формально организации-продавцу необходимо составить корректировочный счет-фактуру на дату определения окончательной цены товара (с указанием ставки НДС 0%) и зарегистрировать его в книге продаж или книге покупок в зависимости от того, произошло увеличение или уменьшение стоимости товара (п. 10 ст. 154, абзац 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Книга продаж и книга покупок

1. В последний день квартала, в котором собран необходимый пакет документов, в книге продаж налогоплательщик регистрирует счета-фактуры по ставке 0%, которые были выставлены иностранному покупателю ранее - на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги продаж).
При этом поскольку произошло изменение стоимости товара в сторону увеличения или уменьшения, в том же периоде в книге продаж или покупок отражается корректировочный счет-фактура.
Поскольку в данном случае уменьшение относится к налоговой базе по операциям по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не была подтверждена, показатель по строке 110 раздела 4 Декларации заполняться не должен. Вместо этого в декларации по НДС периоде, в котором собран полный пакет документов, налоговую базу по экспортной операции (показатель по строке 020 раздела 4 Декларации по НДС) следует указывать с учетом корректировки цены товара.
2. В книге покупок за квартал, в котором подтверждается ставка 0% (собран пакет документов), регистрируется тот же счет-фактура, который был зарегистрирован в книге продаж в период, в котором осуществлена отгрузка товара, и данные из которого были отражены в разделе 6 Декларации по НДС (п. 23.1 Правил ведения книги покупок).
При этом указывается код вида операции (КВО) 24 (смотрите разъяснения по данному коду и пример в письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657).
В строке 040 раздела 4 Декларации за период, в котором собран пакет документов, указывается сумма НДС, ранее исчисленная с экспортной операции и уплаченная в бюджет (пп. 41.4 п. 41 Порядка).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.