Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение оборудования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, приведен ниже.
В налоговом учете расходы на приобретение оборудования принимаются в размере оплаченных сумм равными долями в течение налогового периода с учетом положений главы 26.2 НК РФ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В настоящее время порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)*(1).
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства (далее - ОС) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. А в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
При этом фактическими затратами, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация применяет УСН и не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то суммы НДС, предъявленные поставщиком, учитываются в стоимости ОС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ.
В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Соответственно, в данной ситуации пересчет осуществляется по курсу, установленному договором поставки оборудования (по курсу ЦБ РФ на день проведения оплаты, увеличенному на 1%).
В соответствии с п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.
Дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). В частности, в отношении вложений организации в иностранной валюте во внеоборотные активы таковой признается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов (приложение к ПБУ 3/2006).
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (в частности, в ОС), а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (абзац 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
При этом установлено, что активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (абзац 2 п. 9 ПБУ 3/2006).
Исходя из изложенного, в бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования отражаются следующим образом:
20.11.2020:
Дебет 60 "Поставщик" Кредит 51
- 116 802,41 руб.
- произведен первый авансовый платеж в размере 1280 евро по курсу, действовавшему на 20.11.2020;
14.12.2020:
Дебет 60 "Поставщик" Кредит 51
- 114 767,54 руб.
- произведен второй авансовый платеж в размере 1280 евро по курсу, действовавшему на 14.12.2020.
В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В данной ситуации исходя из условий договора право собственности на оборудование переходит на дату отгрузки (14.12.2020). Соответственно, оборудование принимается к учету и пересчет обязательств производится на эту дату. В учете на 14.12.2020 проводится следующая запись:
Дебет 08 Кредит 60 "Поставщик"
- 575 872,64 руб. (116 802,41 руб. + 114 767,54 руб.+ ((6400 евро - 1280 евро - 1280 евро) х (88,7744 руб./евро +1%)))
- оборудование принято к учету;
Дебет 08 Кредит 60 "Иные контрагенты" (76 и пр.)
- учтены иные расходы, связанные с приобретением оборудования и его доведением до состояния, пригодного к использованию (при наличии).
На дату ввода в эксплуатацию:
Дебет 01 Кредит 08
- оборудование принято в состав ОС по первоначальной стоимости.
После принятия оборудования к бухгалтерскому учету его стоимость в связи с изменением курса евро на даты последующих платежей не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).
При этом производится пересчет кредиторской задолженности, отраженной по кредиту счета 60, образовавшейся 14.12.2020, в размере 3840 евро. (6400 евро - 1280 евро - 1280 евро), что в рублевой оценке составляет 344 302,63 руб.
Пересчет в связи с изменением курса валюты необходимо делать на дату совершения операции в иностранной валюте (дату платежа, в том числе частичного), а также на отчетную дату (п.п. 7, 8 ПБУ 3/2006)*(2).
Так, если отчетной датой для организации является календарный месяц, то на 31.12.2020 кредиторскую задолженность по счету 60 необходимо пересчитать в рубли по курсу, установленному условиями договора (курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, плюс один процент).
Если курс евро изменится в меньшую сторону (по сравнению с установленным на 14.12.2020), то обязательство организации по оплате поставщику уменьшится. Соответственно, в учете возникнет положительная курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности (п.п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006), которая отражается следующим образом:
Дебет 60 "Поставщик" Кредит 91
- отражена положительная курсовая разница.
Если на ответную дату курс евро увеличится по сравнению с курсом, установленным на 14.12.2020, обязательство организации по оплате увеличится, поэтому в учете признается отрицательная курсовая разница:
Дебет 91 Кредит 60 "Поставщик"
- отражена отрицательная курсовая разница.
В аналогичном порядке определяется курсовая разница на дату очередного платежа и так далее до окончательного погашения задолженности.

УСН

Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей главы 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
По мнению контролирующих ведомств, для целей применения УСН расходы при приобретении ОС, введенного в эксплуатацию, оплата стоимости которого в соответствии с договором осуществляется в рассрочку, при определении налоговой базы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически оплаченных сумм (письма Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003, от 21.05.2010 N ШС-37-3/2202).
В свою очередь, в соответствии с абзацем 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ оборудование, приобретенное в периоде применения УСН, принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть в данной ситуации в соответствии с нормами ПБУ 6/01, ПБУ 3/2006.
В соответствии с п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются. Поэтому налогоплательщики упрощенной системы налогообложения не должны учитывать как в доходах, так и в расходах положительные и отрицательные курсовые разницы.
Следовательно, исходя из буквального прочтения названных норм следует, что расходы, связанные с приобретением ОС, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при УСН учитываются в размере определенном на дату принятия к учету объекта ОС в бухгалтерском учете, по мере оплаты. При этом курсовые разницы при УСН не учитываются.
Таким образом, если оборудование будет введено в эксплуатацию в декабре 2020 года и оплата оборудования в соответствии с графиком платежей будет завершена в 1 квартале 2021 года, то расходы, связанные с приобретением ОС в 2020 году, организация сможет признать по состоянию на 31.12.2020 в размере оплаченных в 2020 году сумм. В 2021 году расходы, связанные с приобретением ОС, в размере фактически оплаченных в 1 квартале 2021 года сумм организация сможет принять в течение отчетных периодов 2021 года в равных долях по состоянию на 31.03.2021, 30.06.2021, 30.09.2021 и 31.12.2021 в пределах стоимости, определенной по данным бухгалтерского учета.
В то же время п. 3 ст. 346.18 НК РФ установлено, что расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному в том числе на дату осуществления расходов.
В связи с чем представители финансового ведомства в письме от 23.06.2015 N 03-11-03/2/36140 разъясняют, что в случае если расходы на приобретение ОС выражены в иностранной валюте, перерасчет таких расходов в рубли следует производить по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату их фактической оплаты. То есть Минфин России приравнивает дату осуществления расходов дате фактической оплате. Из письма Минфина России от 25.04.2017 N 03-11-11/24828 также следует, что датой осуществления расходов в целях главы 26.2 НК РФ понимается дата их оплаты. Иных разъяснений по аналогичным вопросам обнаружить не удалось.
Применительно к сложившейся ситуации из приведенных разъяснений Минфина России следует, что расходы на приобретение оборудования следует принимать по мере оплаты в размере, исчисленном по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты, несмотря на то, что условиями договора предусмотрен другой курс расчетов и согласно п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка обязательств, выраженных в иностранной валюте, не производится.
Таким образом, по нашему мнению, в настоящее время существует неопределенность в отношении признания расходов, в том числе связанных с приобретением ОС, выраженных в иностранной валюте.
В связи с этим напоминаем о праве налогоплательщика на обращение в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений (информации) по данному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату;
- Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН;
- УСНО: приобретение ОС в рассрочку (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

21 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204Н ПБУ 6/01 и Методические указания утрачивают силу с 1 января 2022 года. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утверждены ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которые обязательны к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом организация может принять решение о применении названных стандартов до указанного срока.
*(2) Отметим, что отчетная дата - это дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (ст. 15 Закона N 402-ФЗ).
Напомним, бухгалтерская отчетность бывает годовой (отчетный период - календарный год) и промежуточной, составляемой за отчетный период менее отчетного года. При этом на сегодняшний день единая для всех экономических субъектов периодичность составления промежуточной бухгалтерской отчетности законодательно не установлена (решение ВС РФ от 29.01.2018 N АКПИ17-101).