Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Местом реализации услуг по передаче иностранным покупателям по лицензионному договору исключительных или неисключительных прав на использование аудиовизуальных произведений (рекламных роликов) или по отчуждению таких прав не признается территория РФ, поэтому объекта обложения НДС не возникает.
Не исключено, что нормы об определении места оказания рассматриваемых услуг по месту регистрации покупателя действуют и на территории государств, в которых зарегистрированы рассматриваемые покупатели. В таком случае при выплате российской организации вознаграждения за переданные права контрагенты из этих стран могут удержать косвенный налог, сумму которого российская организация не может принять к вычету для целей исчисления российского НДС, однако может учесть ее при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов.
2. Доходы, получаемые российской организацией по договору о передаче прав на рекламные ролик, подлежат налогообложению на территории РФ в общем порядке (т.е. они учитываются в общей налогооблагаемой базе). Доход учитывается в сумме, установленной в договоре.
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации идет речь об отчуждении исключительных прав на произведения. Исходя из положений п. 1 ст. 7 Конвенции с Казахстаном и п. 1 ст. 7 Соглашения с Украиной, вознаграждение, получаемое российской организацией за отчуждение таких прав, подлежит налогообложению только в России. В Казахстане и на Украине такие доходы не будут облагаться налогом.
Но от российской организации при этом может потребоваться представить документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в России, заверенный налоговым органом.
Поскольку соглашение об избежании двойного налогообложения с Грузией не было ратифицировано Россией, не исключено, что такие доходы будут учитываться как подлежащие налогообложению на территории Грузии. И в таком случае при выплате вознаграждения может быть удержан налог, который российская организация вправе зачесть при уплате налога на прибыль.

Обоснование вывода:
При рассмотрении вопроса налогообложения сделок с резидентами иностранных государств необходимо учитывать наличие и условия международных соглашений по вопросам налогообложения (в силу п. 1 ст. 7 НК РФ)*(1):
1. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии заключено Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) (Москва, 10.07.2001). Но поскольку отдельный протокол, упомянутый в п. 1 статьи 5 этого Соглашения, не подписан, то работы (услуги) облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств Сторон (за исключением отдельных услуг, не относящихся к рассматриваемым).
Также между Правительством РФ и Правительством Грузии заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 04.08.1999) (далее - Соглашение). Однако на сегодняшний день данное соглашение не ратифицировано со стороны России и, следовательно, не вступило в силу.
Поэтому при рассмотрении вопроса об уплате НДС и налога на прибыль при осуществлении сделок с резидентом Грузии необходимо руководствоваться только нормами НК РФ (письма Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151, от 13.11.2012 N 03-08-05).
2. Между Правительством РФ и Правительством Украины заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (Киев, 8 февраля 1995 г.) (далее - Соглашение с Украиной). В соответствии с положениями п. 3 ст. 2 Соглашения оно применяется в отношении налога на прибыль и налога на доходы организаций, взимаемого на территории Украины, но не применяется в отношении косвенных налогов (НДС и его аналог).
К Соглашению о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств (Москва, 25 ноября 1998 г.) Российская Федерация не присоединилась, в связи с чем его положения в сделках с российскими организациями не применяются*(2).
3. Республика Казахстан и Российская Федерация являются членами ЕАЭС. Поэтому при осуществлении сделок с резидентом Казахстана в части налогообложения НДС (и аналогичного косвенного налога, взимаемого на территории Казахстана) необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее - Протокол).
При рассмотрении вопроса об уплате налога на прибыль и аналогичного ему налога, взимаемого на территории Казахстана, необходимо руководствоваться Конвенцией об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) (далее - Конвенция с Казахстаном).

НДС (Украина и Грузия)

Для целей главы 21 НК РФ место выполнения работ (оказания услуг) в общем случае определяется по месту нахождения исполнителя (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ) (письмо Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-08/58779). Смотрите также Энциклопедию решений. Место реализации имущественных прав для целей НДС.
Но на основании специальных положений пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя, в частности, при передаче, предоставлении лицензий, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (услуги в электронной форме) (абзац 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если покупатель данных услуг осуществляет указанную деятельность на территории иностранного государства, местом реализации таких услуг территория РФ не признается (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
При этом если исполнителем оказывается комплекс услуг, то необходимо определить основную и вспомогательные. Местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).
Отметим, что законодатель пошел по пути соблюдения принципа единообразия и установил единые типы договоров, которые заключаются в случаях отчуждения исключительного права или предоставления права использования объектов интеллектуальных прав. Т.е. местом реализации услуг по передаче иностранным покупателям по лицензионному договору исключительных или неисключительных прав на использование аудиовизуальных произведений (роликов) или по отчуждению таких прав не признается территория РФ (письмо Минфина России от 15.08.2019 N 03-07-08/61885).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):
1) контракт, заключенный с иностранным контрагентом;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Однако не исключено, что аналогичные нормы (об определении места оказания рассматриваемых услуг по месту регистрации покупателя) действуют и на территории Грузии и Украины. В таком случае при выплате российской организации вознаграждения за переданные права контрагенты из этих стран могут удержать косвенный налог*(3).
Сумму косвенного налога, уплаченного по законодательству иностранного государства, российская организация не может принять к вычету для целей исчисления российского НДС. Однако может учесть ее при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 14.09.2020 N 03-03-06/1/80340, от 07.09.2018 N 03-03-06/1/64126 и ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@).

НДС (Казахстан)

Как установлено в пп. 4 п. 29 Протокола, местом реализации признается территория того государства-члена, налогоплательщиком которого приобретаются, в частности, услуги по передаче, предоставлению, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговые марки, товарные знаки или иные аналогичные права.
Исходя из этого, в рассматриваемом случае местом реализации услуг, оказываемых российской организацией в виде передачи прав на объекты интеллектуальной собственности, в соответствии с Протоколом признается территория Казахстана, то есть взимание косвенных налогов, в т.ч. НДС, должно регулироваться законодательством РК (абзац 2 п. 28 Протокола).
Таким образом, на территории Казахстана оказываемые российской организацией услуги по передаче прав могут быть признаны объектом обложения НДС, если это предусмотрено законодательством Казахстана, что может повлечь за собой удержание налога из вознаграждения, выплачиваемого российской организации.
При этом налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством того государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг (п. 28 Протокола)*(3).

Налогообложение дохода

1. При налогообложении дохода, получаемого российской организацией от резидента Грузии, не применяются нормы об избежании двойного налогообложения. В связи с чем доходы подлежат налогообложению на территории РФ в общем порядке (ст. 311 НК РФ). И при этом при выплате вознаграждения грузинским покупателем может быть удержан налог на доходы в соответствии с требованиями местного законодательства (письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 20-12/62876)*(4).
2. В отношениях с резидентами Украины и Казахстана применяются положения соответствующих соглашений. При этом для целей налогообложения дохода при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения важно определить - отчуждаются ли организацией исключительные права на аудиовизуальные произведения или передаются права пользования, за которые организация получает вознаграждение*(5).
Дело в том, что, как указал Минфин России в письмах от 10.04.2017 N 03-08-05/21228, от 06.10.2016 N 03-08-05/58256, от 21.05.2010 N 03-08-05, в соответствии с Комментариями к Модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой Российской Федерацией заключаются с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, а также имеющейся практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения термин "доходы от авторских прав и лицензий" не включает платежи, производимые за отчуждение исключительного права на любой элемент, упомянутый в определении термина "доходы от авторских прав и лицензий".
Такого вида платежи, перечисляемые по договору с российской организацией об отчуждении исключительного права, квалифицируются как ее прибыль от осуществления предпринимательской деятельности, и налогообложение данных платежей регулируется положениями статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения (смотрите также письмо Минфина России от 16.12.2008 N 03-04-06-01/370).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации идет речь об отчуждении исключительных прав на произведения.
И исходя из положений п. 1 ст. 7 Конвенции с Казахстаном и п. 1 ст. 7 Соглашения с Украиной вознаграждение, получаемое российской организацией за отчуждение прав, подлежит налогообложению только в России. В Казахстане и на Украине такие доходы не должны облагаться налогом.
От российской организации при этом может потребоваться представить документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в России, заверенный налоговым органом*(6).

К сведению:
В случае если российская организация по договорам с резидентами Украины и Казахстана передает (а не отчуждает) право использования аудиовизуального произведения в установленных договором пределах (исключительное или неисключительное в соответствии с условиями лицензионного договора), то из выплачиваемого ей вознаграждения может быть удержан иностранный налог на доходы, поскольку в таком случае вознаграждение трактуется как "доходы от авторских прав и лицензий (роялти)", к которым применяются положения ст. 12 Соглашения с Украиной и ст. 12 Конвенции с Казахстаном.
Согласно пункту 2 статьи 12 "Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" Соглашения с Украиной доходы российской организации могут облагаться налогом на Украине, но взимаемый налог не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов. Аналогичная норма содержится в п. 2 ст. 12 Конвенции с Казахстаном.
От российской организации при этом также может потребоваться представить документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в России.
Отметим, что фраза "могут облагаться" означает, что России предоставлено первоочередное право налогообложения дохода. В то же время Казахстан или Украина также имеют право взимать налог с доходов в виде выплат по договору о передаче прав, если это предусмотрено их национальным законодательством, но при этом такие доходы должны облагаться налогом по ставке, установленной соглашением об избежании двойного налогообложения, - то есть не более 10%.
Таким образом, доход в виде вознаграждения за передачу прав подлежит налогообложению как в РФ, так и в иностранном государстве. Для устранения двойного налогообложения статьей 311 НК РФ предусмотрен механизм вычета из суммы российского налога на прибыль иностранного налога, уплаченного за рубежом. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

17 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также информацию о применяемых соглашениях на сайте https://www.nalog.ru/rn77/taxation/ reference_work/ ppa_monitor/nalkont/.
*(2) Смотрите Статус Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств (Москва, 25 ноября 1998 г.) (по состоянию на 30 апреля 2018 г.).
*(3) Мы не анализируем законодательство иностранных государств. Организации целесообразно запросить у контрагентов информацию о ставках косвенного налога и порядке его удержания из вознаграждения российской организации. Предположительно, могут быть применены общие ставки налога (на Украине - 20%, в Грузии - 18%, в Казахстан - 12%).
*(4) Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий (письма Минфина России от 24.12.2019 N 03-08-05/101192, от 06.04.2018 N 03-08-05/23053, от 31.05.2017 N 03-12-11/3/33520, от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26257, от 05.05.2015 N 03-08-05/25712, от 02.10.2014 N 03-08-05/49453, от 12.03.2013 N 03-08-05/7342):
- обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в РФ (для этого вместе с декларацией по налогу на прибыль организаций представляется декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ (письмо Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32671);
- фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;
- наличие у организации действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ (в данном случае - подтверждения налогового агента, п. 3 ст. 311 НК РФ). Подтвердить уплату (удержание) налога за пределами РФ можно письмом от налогового агента, подписанным уполномоченным должностным лицом и заверенным печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога (с отметкой об исполнении), а также копий договоров, на основании которых был получен доход (письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-08-05, от 07.10.2009 N 03-08-05);
- уплата налога на прибыль организаций в РФ.
Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Зачет налога, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства, при исчислении налога на прибыль в случае, когда налог удержан иностранным контрагентом от суммы дохода, выраженной в рублях в соответствии с договором, но перечислен им в бюджет иностранного государства в неконвертируемой валюте (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).
*(5) В силу ст. 1233 ГК РФ передача исключительного права (договор об отчуждении исключительного права) не относится к представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (лицензионный договор). То есть ГК РФ разделяет передачу и предоставление прав для целей использования (письмо Минфина России от 13.01.2015 N 03-08-05/69524).
Смотрите также материалы:
- Энциклопедия решений. Лицензионный договор;
- Энциклопедия решений. Договор об отчуждении исключительного права.
*(6) Выдачу документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации, осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных.
Подробнее о получении такого подтверждения смотрите: https://www.nalog.ru/rn77/yul/interest/international_transactions/ status_tax_resident/.