Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Средства субсидий, полученные в 2020 году на основании Постановления N 976 ИП, фактически осуществляющим исключительно виды деятельности, переведенные на ЕНВД, следует считать доходом, полученным в рамках ЕНВД. Поэтому в составе доходов, облагаемых в рамках УСН, эти суммы учитываться не должны.
Вместе с тем, если средства этих субсидий в 2020 году будут израсходованы не полностью (к примеру, часть из них будет потрачена в 2021 году), фактически неиспользованные средства, по нашему мнению, можно рассматривать как субсидии, полученные и израсходованные не в рамках деятельности по ЕНВД. В такой ситуации, на наш взгляд, существуют предпосылки для включения их в доход, облагаемый в рамках УСН.

Обоснование вывода:
В настоящее время система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
Объектом налогообложения по ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), какие-либо доходы и расходы в целях исчисления ЕНВД не определяются и не учитываются.
На основании п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и ИП на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом в силу п. 8 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.
В рассматриваемом случае ИП осуществляет только один вид деятельности, в отношении которого он применяет ЕНВД. Соответственно, доходы от данного вида деятельности при исчислении налоговой базы по УСН учитываться не должны.
Из положений главы 26.3 НК РФ следует, что ЕНВД применяется только в отношении определенных видов деятельности. Соответственно, к данному налоговому режиму могут быть отнесены только доходы, полученные от деятельности, которая переведена на ЕНВД. Все остальные доходы должны учитываться либо в рамках общего режима налогообложения, либо в рамках УСН (при наличии на то оснований).
Понятие субсидия в НК РФ не определено, в связи с этим, руководствуясь п. 2 ст. 11 НК РФ, обратимся к БК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за некоторым исключением), выполнением работ, оказанием услуг.
Ранее специалисты Минфина России придерживались мнения о том, что денежные средства в виде субсидий, выделяемые на возмещение затрат в связи с выполнением работ, оказанием услуг, относятся к внереализационным доходам и, следовательно, не подпадают под налогообложение единым налогом на вмененный доход, а подлежат налогообложению в рамках иных режимов налогообложения. Смотрите письма Минфина России от 08.07.2010 N 03-11-11/190, от 30.06.2010 N 03-11-06/3/96, от 31.05.2010 N 03-11-09/40, от 20.05.2010 N 03-11-06/3/76, от 26.04.2010 N 03-11-11/117, от 22.04.2010 N 03-11-06/2/65, от 12.03.2010 г. N 03-11-11/52, от 10.03.2010 N 03-11-11/45, от 28.12.2009 N 03-11-06/2/267, от 27.07.2009 N 03-03-06/4/63.
Однако затем позиция финансового ведомства изменилась, в более поздних разъяснениях приводится следующая точка зрения. Полученные из бюджета бюджетные ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения, в том числе в рамках УСН, не должны. В то же время субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня налогоплательщикам ЕНВД на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, подлежат включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии, в частности, в с положениями главы 26.2 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Смотрите письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15459, от 17.02.2014 N 03-11-09/6276, от 11.12.2012 N 03-11-09/98, от 04.12.2012 N 03-11-06/3/81, от 14.04.2011 N 03-11-11/94, от 06.08.2010 N 03-11-06/2/124, от 05.08.2010 N 03-11-06/2/123, от 27.07.2010 N 03-11-09/65 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9372@).
В качестве примеров субсидий, полученных в рамках ЕНВД, Минфин называет:
- субсидии, полученные для приобретения основного средства - автомата для продажи кофе в розницу (письмо Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/94);
- субсидии на компенсацию затрат по капитальному ремонту городской бани (письмо Минфина РФ от 16.08.2012 N 03-11-06/2/112);
- субсидии на развитие бизнеса (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-11-11/250, см. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2011 N Ф04-5663/11 по делу N А67-308/2011).
Субсидиям, по мнению финансового ведомства, не относящимся к деятельности в рамках ЕНВД, являются:
- выплаты, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест (письма Минфина России от 22.12.2010 N 03-11-11/327, от 15.11.2010 N 03-11-11/295);
- субсидии на создание (открытие) собственного дела (письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-11-11/203, от 22.08.2011 N 03-11-11/214, от 23.09.2011 N 03-11-11/239, от 26.12.2011 N 03-11-11/324). Отметим, что суды в отношении данного вида субсидий придерживаются иной позиции. Смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2013 N Ф07-7117/13 по делу N А42-6147/2012, постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 N Ф06-8544/12 по делу N А72-144/2012;
- субсидии, использованные для уплаты взносов при заключении договора лизинга оборудования (письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/110, от 18.03.2013 N 03-11-11/111).
Исходя из анализа данных разъяснений, можно прийти к выводу, что относительно безопасно относить к деятельности в рамках ЕНВД те виды субсидий, которые получены в целях компенсации уже понесенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением деятельности, переведенной на ЕНВД. Возможность признания субсидий, получение которых связано с несением затрат на те или иные цели в будущем, вызывают споры. Здесь отметим также, что приведенные выше письма были выпущены достаточно давно, самое свежее датируется 2014 годом, однако более поздних разъяснений по рассматриваемой теме, нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
Постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 N 976 (далее - Постановление N 976) утверждены Правила предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам МСП и социально ориентированным некоммерческим организациям (далее - НКО) на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции (далее - Правила). Согласно п. 1 данных правил субсидия предоставляется единоразово на безвозмездной основе в целях частичной компенсации затрат получателей субсидий, связанных с проведением в 2020 году мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции.
Таким образом, как прямо следует из процитированной нормы, средства полученной субсидии используются на любые цели, связанные с проведением в 2020 году мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции. Очевидно, что если налогоплательщик фактически осуществляет только один вид предпринимательской деятельности, все расходы на мероприятия по профилактике COVID-19 относятся именно к этой деятельности, соответственно, и средства полученной субсидии также являются средствами, полученными в рамках данной деятельности.
Судебные органы при рассмотрении подобных споров придерживаются мнения о том, что получение налогоплательщиком субсидии из соответствующего бюджета само по себе не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в результате которой имелись бы основания для применения ОСН или УСН, а обеспечивает осуществление основного вида деятельности налогоплательщика. Смотрите, например, Определения ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-2842/13, от 20.03.2012 N ВАС-654/12, постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 N Ф06-2039/13 по делу N А72-6592/2012.
Таким образом, с учетом всего сказанного выше, считаем, что средства субсидий, полученные в 2020 году на основании Постановления N 976 ИП, фактически осуществляющим исключительно виды деятельности, переведенные на ЕНВД, следует считать доходом, полученным в рамках ЕНВД. Соответственно, в составе доходов, облагаемых в рамках УСН, эти суммы учитываться не должны.
Однако, на наш взгляд, в данном случае крайне важно иметь в виду, что с 1 января 2021 года специальный режим ЕНВД не применяется (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ, смотрите также письма Минфина России от 08.10.2019 N 03-11-11/77205, от 15.10.2019 N 03-11-03/3/78979). После отмены ЕНВД налогоплательщики, ранее применявшие данные режим, автоматически переходят на ОСН или УСН (если было подано соответствующее заявление), ИП также могут перейти на патентную систему налогообложения (смотрите письмо ФНС от 11.03.2020 N АБ-4-19/4243@), в том числе совмещать УСН и ПСН.
Таким образом, с 2021 года ИП в любом случае перестанет являться плательщиком ЕНВД. В рассматриваемом случае у него останется только одна система налогообложения - УСН. А это значит, что если средства субсидии, полученные им по Постановлению N 976, в 2020 году будут израсходованы не полностью (к примеру, часть из них будет потрачена в 2021 году), фактически неиспользованные средства будут являться средствами, полученными и израсходованными не в рамках деятельности по ЕНВД. В такой ситуации, на наш взгляд, существуют предпосылки для включения их в доход, облагаемый в рамках УСН*(1).
В этой связи хотим обратить внимание, что, хотя Постановление N 976 не содержит указаний на необходимость подтверждения получателем факта целевого использования средств субсидий, налогоплательщику целесообразно вести учет расходования этих средств. Для этих целей можно использовать самостоятельно разработанный регистр налогового учета, где будут закреплены конкретные даты, на которые осуществлялось использование средств субсидии, направления ее использования и соответствующие суммы. Отметим также, что п. 13 Правил предоставления рассматриваемой субсидии (утверждены Постановлением N 976) определено, что федеральное казначейство и уполномоченный орган государственного финансового контроля осуществляют контроль соблюдения целей, порядка и условий предоставления субсидий получателям субсидий.
Акцентируем внимание, что все сделанные в рамках данной консультации выводы являются исключительно нашим экспертным мнением. К сожалению, в настоящее время не существует официальных разъяснений по вопросам учета субсидий, полученных по Постановлению N 976 налогоплательщиками, применяющими ЕНВД. Возможно, такие разъяснения появятся позже. В связи с этим также напоминаем о праве обратиться за официальными разъяснениями в уполномоченные органы (пп. 2 п. 1 ст. 21, п.п. 1 и 2 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Отметим, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

18 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В то же время следует иметь в виду, что вопрос учета средств субсидий, полученных по Постановлению N 976, сам по себе относится к категории неоднозначных. С 2020 года на основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы в виде субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, включенными по состоянию на 1 марта 2020 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и ведущими деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения указанной инфекции, перечень которых утверждается Правительством РФ.
Существуют разъяснения Минфина России, в которых сделан вывод, что на основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль субсидии, полученные налогоплательщиками в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.04.2020 N 576. Что касается субсидий, полученных налогоплательщиками в соответствии с Постановлением N 976, то указанные субсидии, по мнению Минфина России, выделяются иной категории налогоплательщиков, в связи с чем на них положения пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются. Смотрите письма Минфина России от 02.12.2020 N 03-07-11/105240, от 13.13.2020 N 03-07-11/98888, от 02.09.2020 N 03-03-06/1/76953. Такую же точку зрения выражают и представители налоговых органов, смотрите п. 4 Информационного сообщения УФНС России по г. Москве от 05.11.2020.
На наш взгляд, приведенная позиция контролирующих органов не бесспорна. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Учет доходов в виде субсидии на суммы субсидий на проведение мероприятий по профилактике коронавирусной инфекции при применении УСН с объектом налогообложения "доходы" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).