Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на оборудование ограждения, не возмещаемые арендодателем земельного участка, отражаются у арендатора в составе расходов. Бухгалтерские записи приведены ниже в ответе.
При налогообложении прибыли по выбору налогоплательщика могут быть признаны материальные расходы или прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Последующее выбытие имущества не отразится на формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Для проведения работ по производству отделимых улучшений по общему правилу согласия арендодателя не требуется.
Как мы поняли, стороны не обозначили действительную общую волю сторон в отношении возведенного на арендованном земельном участке объекта.
Мы в своем ответе допускаем, что затраты, связанные с приобретением и установкой ограждения, не несут капитального характера и при демонтаже непосредственно сам участок не пострадает. При этом нет оснований отнести обустройство ограждения к улучшениям земельного участка (смотрите также доводы, приведенные в материале, включенном в раздел "К сведению"). Тем не менее считаем возможным ориентироваться на аналогичный по смыслу порядок учета отделимых улучшений, которые впоследствии передаются арендодателю.

Бухгалтерский учет

На основании п.п. 4 и 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" считаем, что не может быть принят как основное средства актив с заранее известным неизменным небольшим сроком его использования (косвенно это звучит в Рекомендации Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации"(Толкование Р91)).
Одновременно с этим заграждение не может быть учтено в качестве МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды).
На наш взгляд, с учетом очевидной потери контроля над активом более верным будет в бухгалтерском балансе признать расход в периоде его осуществления (п.п. 7.2, 8.3, 8.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, п.п. 2, 3, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
То есть в учете организации оформляются записи:
Дебет счета 20 "Основное производство" (23, 44) Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 и пр.)
и
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 (76)
- собраны затраты на устройство ограждения, используемого в облагаемой НДС деятельности (п.п. 6-8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", ст.ст. 170-172 НК РФ).
В целях обеспечения сохранности ограждения также вносится запись по простой схеме с отнесением стоимости в дебет забалансового счета (например, на дополнительно введенный счет 012 "Отделимые улучшения").
Выбытие ограждения сопровождается записью в забалансовом учете Кредит 012 "Отделимые улучшения" (если был выбран этот счет).
При этом дополнительные записи по балансовым счетам не вносятся.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письма Минфина России от 08.05.2020 N 03-03-06/1/37506, от 08.04.2020 N 03-03-06/1/29951 и пр.). Расходы, не соответствующие указанным требованиям, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются (письмо Минфина от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95331, от 17.12.2019 N 03-03-06/1/98767).
Как мы поняли, обустройство ограждения обусловлено необходимостью исполнить обязательства по договору поставку и тем самым может признаваться обоснованным.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Перечень первых включает в себя в т.ч. расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), и прочие расходы (п. 1 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Капитальные вложения в арендованные ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Мы исходим из того, что некапитальное ограждение, установленное на арендованном на 5 месяцев земельном участке, не является его неотделимым улучшением и потому не приводит к признанию амортизируемого имущества. Тем самым затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 рублей включаются в материальные расходы и списываются в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию или дробно в течение срока использования, если налогоплательщик самостоятельно выбрал такой порядок признания материальных расходов (пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Также возможен вариант отражения затрат в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ). То есть сама передача ограждений после окончания договора аренды не образует дохода (ст.ст. 41, 249 НК РФ) и не признается расходом арендатора для целей главы 25 НК РФ.

Документальное оформление

НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, в связи с этим в качестве подтверждающих расходы используются первичные учетные документы, оформленные в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 20.04.2020 N 03-03-06/1/31605).
Как мы полагаем, для признания рассматриваемых расходов, помимо документов на поставку и монтаж ограждения, понадобятся еще внутренние документы экономического субъекта, составленные в свободной форме и включающие все обязательные реквизиты (ст.ст. 9 и 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В качестве таковых может выступать, например, бухгалтерская справка. В ней нужно будет подтвердить необходимость обустройства ограждения, а в качестве содержания факта хозяйственной жизни можно указать "установка и передача металлического ограждения для использования в деятельности (отделения, участка, цеха)".
Также может (не обязательно) потребоваться письменное распоряжение руководителя экономического субъекта (ч. 8 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Мы не встретили официальных комментариев и примеров судебной практики по налоговым спорам в ситуации, аналогичной интересующей. Допускаем, что это может служить косвенным подтверждением верно примененного нами подхода (п. 7 ст. 3 НК РФ). Тем не менее просим отнестись к изложенной точке зрения как к нашему экспертному мнению, с которым организация вправе и не согласиться. Рекомендуем налогоплательщику воспользоваться своим правом на получение разъяснений от Минфина России (пп. 2 п. 21, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
В части НДС при приеме затрат к учету предъявленный налог принимается к вычету в установленном порядке (ст.ст. 170-172 НК РФ).
Но мы хотели бы обратить внимание на то, что выбытие ограждения, возможно, будет расценено налоговыми органами как облагаемая НДС операция (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-11/100059 и от 10.07.2019 N 03-07-11/51062 даны в отношении неотделимых улучшений, но считаем возможным ориентироваться на них и в рассматриваемом случае) (смотрите также Вопрос: Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения, произведенные хозспособом? Арендодатель оформил согласие, но стоимость улучшений не компенсирует. Как быть с произведенными улучшениями по окончании срока аренды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)).
Экспертами в зависимости от сложности возводимого сооружения допускается еще один подход применительно к нормам главы 21 НК РФ; с их мнением можно ознакомиться в ответе на Вопрос: ООО занимается производством, применяет общую систему налогообложения. Был поставлен некапитальный забор вокруг арендуемого склада собственными силами с использованием своего материала. Крепление с землей осуществлено при помощи столбов, закрепленных в бетонном растворе. Забор возведен с разрешения арендодателя, и предполагается, что он будет использоваться более 12 месяцев. Какие необходимо оформить документы для принятия к учету использованных материалов (материалы на сумму 50 тысяч рублей)? Какими проводками это нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Необходимо ли исчислить НДС с СМР для собственных нужд? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Вопрос: Учет (налоговый и бухгалтерский) ремонтных работ арендованного здания, установка оборудования системы вентиляции, пожарной сигнализации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
- Вопрос: Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное помещение в виде отделимых улучшений. В договоре аренды предусмотрена безвозмездная передача отделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды. Арендатор применяет ПБУ 18/02, является плательщиком налога на прибыль и НДС. Правомерно ли и действительно ли условие договора аренды о безвозмездной передаче отделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды? Как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по передаче улучшений арендодателю? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

17 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.