Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. С 01.01.2021 повышенная ставка в размере 15% будет применяться при расчете НДФЛ в отношении физического лица - налогового резидента РФ в случае, если рассчитанная по нему налоговая база превысит 5 миллионов рублей. В целях главы 23 НК РФ понятие налоговая база и понятие доход не идентичны друг другу. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.
В отношении доходов в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения, для физических лиц - налоговых резидентов РФ устанавливается специальная налоговая ставка в размере 13 процентов. Данная ставка не зависит от размера дохода, полученного в налоговом периоде.
2. Каких-либо изменений, связанных с введением с 01.01.2021 прогрессивных ставок по НДФЛ, в справочники кодов доходов и кодов вычетов, предназначенные для заполнения налоговых регистров по НДФЛ, не вносилось.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 23.11.2020 N 372-ФЗ (далее - Закон N 372-ФЗ) в НК РФ внесены поправки, изменяющие порядок расчета налоговой базы и основную ставку по НДФЛ. Основная суть этих поправок заключается в установлении с 2021 года прогрессивной ставки по НДФЛ в отношении доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период (календарный год).
Так, в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ (здесь и далее нормы НК РФ приведены в редакции, которая будет действовать с 01.01.2021) налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в следующих размерах:
- 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;
- 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
Статья 210 НК РФ с 2021 года дополнена пунктом 2.1. В этой норме приведен перечень налоговых баз, определяемых в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ, к которым применяются указанные ставки (13% и 650 тыс. руб. + 15%).
Если говорить простым языком, в п. 2.1 ст. 210 НК РФ поименованы налоговые базы, общая сумма которых и будет представлять собой величину, подлежащую сравнению с показателем 5 миллионов рублей. Здесь обращаем внимание, что в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 годах, рассматриваемые нами ставки (13% и 650 тыс. руб. + 15%) применяются не к совокупной величине налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, а к каждой налоговой базе отдельно (ч. 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ)*(1).
Перечень этих налоговых баз можно условно разделить на две составляющие:
1. Специальные налоговые базы (их виды прямо названы в п. 2.1 ст. 210 НК РФ: налоговая база по доходам от долевого участия, налоговая база по операциям займа ценными бумагами и др.). Эти налоговые базы определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных ст.ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ (п. 2.3 ст. 210 НК РФ). Обычные налоговые вычеты (стандартные, социальные и др.), предусмотренные ст.ст. 218-221 НК РФ, в отношении этих налоговых баз не применяются. Исключение - вычеты, установленные пп. 1 п. 1 ст. 219.1, ст. 220.1, ст. 220.2 НК РФ (абзац второй п. 3 ст. 210 НК РФ).
2. Основная налоговая база. Ее формируют все остальные (иные) доходы, которые в п. 2.1 ст. 210 НК РФ не упомянуты, облагаемые с применением налоговой ставки, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, в том числе заработная плата. Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ (стандартные, социальные и др.) (п. 3 ст. 210 НК РФ).
В данном случае работник, как мы поняли, доходов, формирующих специальные налоговые базы, не получает. То есть в рассматриваемой ситуации мы говорим только об основной налоговой базе.
Соответственно, при расчете НДФЛ в отношении данного физического лица с 01.01.2021 повышенная ставка в размере 15% будет применяться в случае, если рассчитанная по нему налоговая база превысит 5 миллионов рублей.
Здесь акцентируем внимание! В целях главы 23 НК РФ понятие налоговая база и понятие доход не идентичны друг другу. Налоговая база, как это уже отмечалось, определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (смотрите п. 2.3 и п. 3 ст. 210 НК РФ).
То есть налоговая база по своей экономической сути представляет собой разницу между величиной полученных физическим лицом доходов и доходами, не облагаемыми НДФЛ (их перечень приведен в ст. 217 НК РФ), а также налоговыми вычетами:

НБ = Д - Дн - В;
где:
НБ - налоговая база;
Д - все полученные в налоговом периоде доходы;
Дн - доходы, не подлежащие налогообложению (смотрите ст. 217 НК РФ);
В - сумма налоговых вычетов, на которые физическое лицо имеет право в налоговом периоде.
Иными словами, в рассматриваемом случае с величиной 5 млн. рублей нужно сравнивать не сумму заработной платы, полученной сотрудником в 2021 году, а разницу между заработной платой и суммой налоговых вычетов, на которые сотрудник имеет право, а также необлагаемыми доходами, если таковые имелись.
Например. Заработная плата за период январь - июль 2021 года составляет 6 млн. рублей (других доходов в этом периоде не было), при этом сотрудник предоставил уведомление о наличии у него права на имущественный вычет с покупки жилья (2 млн. рублей). В этом случае налоговая база будет равна:
6 млн. рублей - 2 млн. рублей = 4 млн. рублей.
4 млн. рублей < 5 млн. рублей, соответственно, применять повышенную ставку 15% не нужно.
Что касается подарков, то для такого вида доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, новой редакцией ст. 224 НК РФ предусмотрена специальная отдельная ставка.
Согласно п. 1.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов для физических лиц - налоговых резидентов РФ в отношении доходов:
- от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем,
- доходов в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке дарения,
- подлежащих налогообложению доходов, полученных такими физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению.
Таким образом, доход физического лица - резидента РФ в виде стоимости подарка в любом случае облагается НДФЛ по ставке 13%, независимо от общей величины полученного им дохода.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Соответственно, налоговую базу для доходов, упомянутых в п. 1.1 ст. 224 НК РФ, следует рассчитывать отдельно.
Здесь отметим, что в отношении доходов, облагаемых по разным ставкам, Раздел 2 формы 6-НДФЛ (с 2021 года применяется форма, утвержденная приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@) заполняется отдельно для каждой из ставок налога (п. 4.2 Порядка заполнения Расчета 6-НДФЛ). Т.е. если в 2021 году сотрудник получит доход в виде стоимости подарка, в состав расчета по форме 6-НДФЛ нужно будет включить два Раздела 2: один заполняется по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, а другой - по ставке, установленной п. 1.1 ст. 224 НК РФ. Тот же принцип будет действовать и при заполнении Приложения N 1 к 6-НДФЛ "Справка о доходах и суммах налога физического лица" (смотрите п. 5.5 Порядка заполнения Расчета 6-НДФЛ).
Например. Заработная плата за период январь - декабрь 2021 года составляет 10 млн. рублей. В декабре получен подарок, стоимость которого - 7 тыс. рублей. Других доходов в 2021 году не было. При этом сотрудник предоставил уведомление о наличии у него права на имущественный вычет с покупки жилья (2 млн. рублей).
В этом случае:
1. Налоговая база в отношении доходов в виде стоимости имущества, полученного в порядке дарения, будет равна:
7000 - 4000 рублей (стоимость подарка, не облагаемая НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ) = 3000 рублей.
НДФЛ = 3000 рублей х 13% = 390 рублей.
2. Основная налоговая база равна:
10 000 000 рублей - 2 000 000 рублей = 8 000 000 рублей.
8 000 000 рублей > 5 000 000 рублей, соответственно, нужно применять повышенную ставку 15%.
Величина превышения равна 3 000 000 рублей (8 000 000 рублей - 5 000 000 рублей), соответственно, в бюджет нужно уплатить НДФЛ:
650 000 рублей + 450 000 рублей (3 000 000 рублей х 15%).
Акцентируем внимание, что все сделанные в рамках данной консультации выводы является исключительно нашим экспертным мнением. К сожалению, в настоящее время еще не существует официальных разъяснений по вопросам применения в 2021 году прогрессивных налоговых ставок по НДФЛ. В связи с этим также напоминаем о праве обратиться за официальными разъяснениями в уполномоченные органы (пп. 2 п. 1 ст. 21, п.п. 1 и 2 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Отметим, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

К сведению:
Приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ утверждены справочники кодов доходов и кодов вычетов, предназначенные для заполнения налоговых регистров по НДФЛ. Каких-либо изменений, связанных с введением с 01.01.2021 прогрессивных ставок по НДФЛ, в данный приказ не вносилось.
В письме ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@ приведены примеры заполнения расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

18 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, доходы физического лица от долевого участия составили 2 млн. рублей, а заработная плата - 4 млн. рублей. Права на налоговые вычеты нет. В этом случае совокупная налоговая база, соответственно, составляет 6 млн. рублей. По общему правилу ставка 650 тысяч рублей + 15 процентов должна применяться к 1 млн. рублей (величина превышения: 6 млн. рублей - 5 млн. рублей). Однако в 2021 и 2022 годах повышенная ставка применяться не будет, т.к. в эти периоды с предельной величиной сравнивается не совокупная налоговая база (6 млн. рублей), а каждая налоговая база отдельно (отдельно 4 млн. рублей и отдельно 1 млн. рублей).