Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дебиторская задолженность отражается в учете на дату предъявления заказчику акта оказанных услуг.
При этом доходы от реализации услуг, в зависимости от принятой в организации учетной политики, могут отражаться либо на дату подписания организацией акта, либо на конец отчетного периода.
В налоговом учете доходы признаются на дату получения денежных средств от заказчика.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 и п. 3 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
В соответствии с п.п. 5, 6, 6.1 ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается Организацией доходом от обычных видов деятельности в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Выручка от оказания услуг признается при одновременном выполнении условий, содержащихся в п. 12 ПБУ 9/99:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Очевидно, что на дату подписания договора условия, установленные пп.пп. "в", "г", "д" п. 12 ПБУ 9/99, не выполняются, так как в случае расторжения договора по решению заказчика организация может претендовать только на возмещение фактически понесенных расходов (п. 1 ст. 782 ГК РФ), а не всей стоимости услуг, определенной в договоре.
Кроме того, на дату подписания договора обязательства по оплате услуг у заказчика еще не возникают, ввиду того, что услуги не оказаны (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ).
Понятие услуги в нормативных правовых актах бухгалтерского учета не определено. При этом в целях налогообложения под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Отметим, что момент возникновения налоговых обязательств по уплате НДС и налога на прибыль при реализации услуг поставлен в зависимость от даты оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, ст.ст. 248, 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Учитывая понятие услуги, установленное п. 5 ст. 38 НК РФ, специалисты финансового ведомства указывают, что датой оказания услуг в целях исчисления НДС и налога на прибыль признается дата подписания исполнителем (не заказчиком) акта оказанных услуг (письма Минфина России от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97645, от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).
По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета можно руководствоваться понятием услуги, установленным для целей налогообложения, а также приведенными разъяснениями финансистов.
Поскольку датой оказания услуги является дата подписания организацией-исполнителем акта оказанных услуг, то все условия, установленные п. 12 ПБУ 9/99, в том числе пп. "г" данной нормы, выполняются на эту дату. Одновременно и у заказчика возникает обязательство по оплате оказанных услуг.
В этом случае 25.12.2020 организация может в учете отразить запись:
Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка от оказания услуг и дебиторская задолженность заказчика.
В то же время если организация оказывает услуги в рамках одного договора, действие которого рассчитано на длительный период времени, то выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги (п. 13 ПБУ 9/99).
Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги.
При этом российские стандарты бухгалтерского учета не содержат правил определения этой меры готовности.
В этом случае можно обратиться к положениям МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Так, согласно п. 35 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" организация передает контроль над услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, в частности, если покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения (смотрите пункты В3-В4) (пп. (a) п. 35 МСФО (IFRS) 15).
Примером обязанностей к исполнению, в результате которых покупатель получает выгоды от результатов деятельности организации по мере ее осуществления организацией и одновременно потребляет такие выгоды по мере их получения, являются повседневные или периодические услуги (например, услуги по уборке), при которых получение и одновременное потребление покупателем выгод от результатов деятельности организации может быть легко идентифицировано (п. В3 приложения В МСФО (IFRS) 15).
В рассматриваемой ситуации организация оказывает услуги по технической поддержке программного обеспечения (ПО) заказчика. Данные услуги оказываются организацией ежедневно и ежедневно же потребляются заказчиком, так как работающее ПО заказчик использует в своей деятельности ежедневно.
То есть положения пп. (a) п. 35 МСФО (IFRS) 15 в данном случае выполняются, и организация может признавать выручку в течение периода действия договора.
Аналогичный вывод можно сделать из положений раздела Оказание услуг МСФО (IAS) 18 "Выручка".
На конец отчетного периода, установленного учетной политикой организации (месяц или квартал - п. 4 ПБУ 4/99), требования, установленные п. 20 МСФО (IAS) 18, выполняются, так как организация из условий заключенного договора вполне может определить долю оказанных на конец отчетного периода услуг в процентах к общему объему услуг, которые должны быть оказаны (пп. (c) п. 20, пп. (b) п. 24 МСФО (IAS) 18), а также сумму понесенных затрат на их выполнение (пп. (d) п. 20 МСФО (IAS) 18), сумма выручки может быть надежно оценена исходя из стоимости услуг по договору (пп. (а) п. 20, п. 23 МСФО (IAS) 18), поступление в организацию экономических выгод, связанных с операцией, является вероятным, в том числе при расторжении договора (пп. (b) п. 20 МСФО (IAS) 18, п. 1 ст. 782 ГК РФ).
Поэтому выручка признается в том отчетном периоде, в котором оказываются услуги (независимо от даты подписания акта оказанных услуг) (п. 21 МСФО (IAS) 18).
При этом необходимо учитывать, что Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ*(1), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов*(2). Но в ситуациях, неурегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
При этом обязательное к применению ПБУ 9/99 (ч. 1.1 ст. 30, ч.ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ) предоставляет организации право выбора порядка учета выручки от реализации длящихся услуг - либо по мере готовности услуги, либо по завершении оказания услуги (п. 13 ПБУ 9/99). Соответствующий выбор должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008). Порядок отражения операций в учете при выборе способа учета выручки по завершении оказания услуг приведен выше.
При выборе способа учета выручки по мере готовности услуги операции в учете могут отражаться следующими записями (смотрите также Рекомендацию Р-47/2014-ОК Маш "Выручка от продажи продукции с длительным циклом изготовления", подготовленную БМЦ*(3)):
на дату окончания отчетного периода вне зависимости от актированности услуг контрагентом:
Дебет 46 "Выполненные этапы по незавершенным услугам", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90 "Продажи"
- учтена выручка от оказания услуг в отчетном периоде;
на дату предъявления заказчику акта оказанных услуг по договору (25.12.2020):
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 46 "Выполненные этапы по незавершенным услугам", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"
- отражена задолженность заказчика по оплате оказанных ему услуг по договору.
Заметим, что ни одним стандартом бухгалтерского учета не регламентирован порядок учета расчетов с контрагентами.
В п. 73 Положения N 34н*(4), указано лишь, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность, отражаемая по дебету счета 62, представляет собой обязательство заказчика по оплате оказанных ему услуг. Такие обязательства определяются исходя из условий заключенных договоров. В любом случае платежи, поступающие до фактического оказания услуг, признаются авансами и отражаются по кредиту счета 62.
В нашем случае договором предусмотрено выставление акта оказанных услуг. Как мы выше выяснили, услуги считаются оказанными на дату подписания организацией этого акта.
То есть на дату предъявления заказчику акта у него возникает обязанность по оплате оказанных услуг, независимо от того, каким способом в учете организации отражается выручка, что согласуется в том числе с Рекомендацией Р-47/2014-ОК Маш и Инструкцией по применению счета 46.
При этом актив "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" (дебетовое сальдо по счету 46 на конец отчетного периода) в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230) (письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
Также отметим, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от заказчиков при соблюдении условий, определенных в пп.пп. "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99 (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99)*(5).

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
При определении налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном соответственно ст.ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Выручка от реализации услуг признается доходом от реализации, учитываемым в целях налогообложения (ст. 249 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов по УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет оказания услуг, должны учитываться налогоплательщиком, применяющим УСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (письма Минфина России от 31.01.2020 N 03-11-11/6179, от 06.07.2018 N 03-11-11/47120, от 24.02.2014 N 03-11-11/7599).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход от реализации услуг в целях налогообложения учитывается на дату получения денежных средств от заказчика. При этом не имеет значения дата оказания услуг.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Расхождение показателей налоговой и бухгалтерской отчетности при УСНО: как объясниться с налоговой? (Т.В. Спицына, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.)
- На повестке дня: камеральная проверка декларации по УСНО (О.П. Гришина, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2019 г.);
- Расхождения в отчетности: можно ли их минимизировать? (А.А. Сурков, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: В разделе 2 декларации по УСН за 2017 год отражено 26 722 000 руб. В отчете о финансовых результатах - 26 722 000 руб. В бухгалтерском балансе сумма дебиторской задолженности на 01.01.2017 составила 3 649 000 руб., по состоянию на 31.12.2017 - 224 000 руб. По итогам камеральной проверки налоговый орган рассчитал: 26 722 000 руб. + 3 649 000 руб. - 224 000 руб. = 30 147 000 руб. - выручка по отчетности за 2017 год. Сумма доходов, отраженных в бухгалтерской отчетности, превысила сумму доходов, отраженных в налоговой декларации по УСН, на 3 425 000 руб. Дебиторская задолженность - задолженность по счетам 60 и 71. Как составить пояснение в налоговый орган? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
*(2) Энциклопедия решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
*(3) В Рекомендации Р-47/2014-ОК Маш сказано, что выбор способа "по мере готовности" является рекомендуемым в РСБУ, так как этот способ более отвечает требованиям п. 6 ПБУ 1/2008.
*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(5) Если с учетом ч.ч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ организация имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то этот выбор, а также выбор отдельных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом необходимо учитывать, что учетную политику изменяют с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (ч. 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 12 ПБУ 1/2008). Учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) (п. 8 ПБУ 1/2008). Способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9 ПБУ 1/2008). Иными словами, приказ об учетной политике для бухгалтерского учета на текущий год издается до его начала.
Смотрите также:
- Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Упрощенная бухгалтерская (финансовая) отчетность;
- Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность (утверждено решением Президентского совета НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" (протокол от 27 февраля 2020 г. N 2/20));
- Преимущества и недостатки упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (Т.М. Медведева, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2018 г.).