Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Операции по направлению средств от приносящей доход деятельности на восстановление расходов, осуществленных ранее за счет средств ОМС, по Акту проверки Территориального фонда обязательного медицинского страхования могут быть отражены в бухгалтерском учете бюджетного учреждения:
- в части списания с лицевого счета по учету средств приносящей доход деятельности - по коду вида расходов (КВР) 853 "Уплата иных платежей" и подстатье 295 "Другие экономические санкции" КОСГУ;
- в части поступления на лицевой счет по учету средств ОМС - по аналитической группе подвида дохода бюджета (АнКВД) 180 "Прочие доходы" и подстатье 189 "Иные доходы" КОСГУ.

Обоснование вывода:
Средства, получаемые медицинским учреждением по программе обязательного медицинского страхования (ОМС), являются финансовым обеспечением государственных полномочий по организации оказания медицинской помощи, носят целевой характер и не могут быть использованы на иные цели (пп. 1 ст. 4, ч. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации", далее - Закон N 326-ФЗ). Из положений Закона N 326-ФЗ также следует, что медицинское учреждение должно направлять полученные средства на покрытие своих затрат в соответствии с программами ОМС (пп. 5 ч. 2 ст. 20 Закона N 326-ФЗ), т.е.:
- на оказание медицинских услуг, включенных в программу ОМС,
- в соответствии со структурой тарифа на оплату медицинской помощи по программам ОМС.
Контроль использования средств ОМС медицинским учреждением осуществляется в т.ч. Территориальным фондом ОМС (ТФОМС) (п. 12 ч. 7 ст. 34 Закона N 326-ФЗ) в соответствии с "Положением о контроле за использованием средств ОМС медицинскими организациями", утвержденным приказом ФФОМС от 16.04.2012 N 73 (далее - Положение о контроле).
В ходе контрольных мероприятий изучаются все документы, свидетельствующие о законности и обоснованности производимых учреждением расходов (п. 17.2 Положения о контроле). Например, контроль выплат по оплате труда штатным сотрудникам предполагает проверку всех документов, подтверждающих обоснованность произведенных начислений: штатное расписание, приказы по личному составу, трудовые соглашения, коллективный договор, положение об оплате труда и т.д. (абзац 4 п. 17.2 Положения о контроле). В случае выявления несоответствий или противоречий проверяемых документов между собой, нарушений требований законодательства, регулирующего оплату труда в медицинских учреждениях, произведенные начисления (расходы учреждения по оплате труда) признаются необоснованными.
Выявленные во время контрольных мероприятий нарушения, в т.ч. произведенные учреждением расходы, соответствующие структуре тарифа на оплату медицинской помощи по программе ОМС, но осуществленные сверх установленных норм или по распорядительному документу, оформленному не должным образом, подлежат отражению в Акте проверки (п. 23.3 Приложения 2 Положения о контроле). Также Акт проверки содержит план мероприятий по устранению обнаруженных нарушений и недостатков, включая применение к учреждению экономических санкций, а именно выплату штрафа и возврат в полном объеме в бюджет ТФОМС средств, использованных не по целевому назначению на основании предъявленного соответствующего требования (ч. 9 ст. 39 Закона N 326-ФЗ).
В рассматриваемом случае ТФОМС определил требование о восстановление учреждением за счет средств приносящей доход деятельности необоснованно израсходованных средств ОМС на лицевой счет бюджетного учреждения для учета операций со средствами ОМС.
Положениями Инструкций N 157н и N 174н детальный порядок отражения такой хозяйственной операции не установлен. По нашему мнению, не зависимо от того, что денежные средства не подлежат перечислению в ТФОМС, а переводятся между лицевыми счетами самого учреждения, экономическое содержание производимого действия следует определять как исполнение предъявленных учреждению по Акту проверки экономических санкций.
В этом случае списание денежных средств с лицевого счета по учету средств приносящей доход деятельности следует отражать:
- по коду вида расходов (КВР) 853 "Уплата иных платежей" (п. 48.8.5.3 Порядка N 85н);
- по подстатье 295 "Другие экономические санкции" КОСГУ (п. 10.9.5 Порядка N 209н).
При этом поступление средств на лицевой счет по учету операций со средствами ОМС должно рассматриваться в качестве иной доходной операции. Следует уточнить, что эти денежные средства нельзя определить как компенсацию затрат (т.к. возмещенные необоснованные расходы не признаются аналогичными расходами по приносящей доход деятельности) или как поступление от уплаты экономических санкций (т.к. мера ответственности применена не учреждением, а к учреждению). Поэтому восстанавливаемые средства в учете, по нашему мнению, следует отражать:
- по аналитической группе подвида дохода бюджета (АнКВД) 180 "Прочие доходы" (п. 12.1.7 Порядка N 85н);
- по подстатье 189 "Иные доходы" КОСГУ (п. 9.8 Порядка N 209н).
Для отражения в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции можно использовать счет 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами". Согласно п. 145 Инструкции N 174н этот счет можно применяется для корреспонденции операций:
- по переводу кредиторской и дебиторской задолженности, а также заимствованию денежных средств (с последующим восстановлением) между различными источниками финансового обеспечения деятельности;
- для расчетов с кредиторами, отражение которых не предусмотрено на иных счетах учета Единого плана счетов.
Соответственно, его применение в целях учета операций по переводу денежных средств между различными источниками финансового обеспечения деятельности учреждения без последующего восстановления не будет противоречить положениям применяемой в настоящее время организациями бюджетной сферы методологии бухгалтерского учета.
Таким образом, бюджетное учреждение может отразить рассматриваемую хозяйственную операцию следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 7 304 06 832 Кредит 7 401 10 189
- отражено увеличение задолженности на сумму, являющуюся источником погашения задолженности по ОМС, указанную корреспонденцию следует определить в рамках учетной политики учреждения и согласовать в соответствии с п. 4 Инструкции N 174н (смотрите информацию в разделе "К сведению");
2. Дебет 2 304 06 732 Кредит 2 201 11 610, увеличение забалансового счета 18 (853 КВР, 295 КОСГУ)
- отражено выбытие денежных средств с основного лицевого счета на лицевой счет ОМС;
3. Дебет 7 201 11 510 Кредит 7 304 06 832, увеличение забалансового счета 17 (180 АнКВД, 189 КОСГУ)
- отражено поступление денежных средств на лицевой счет ОМС;
4. Дебет 2 401 20 295 Кредит 2 304 06 732
- отражено "закрытие" расчетов по направлению собственных средств на погашение задолженности по ОМС, указанную корреспонденцию следует определить в рамках учетной политики учреждения и согласовать в соответствии с п. 4 Инструкции N 174н (смотрите информацию в разделе "К сведению").

К сведению:
Кроме того, в рамках учетной политики учреждению целесообразно установить не только возможность применения счета 0 304 06 000 в целях отражения операции по переводу денежных средств между источниками финансового обеспечения деятельности, но и порядок отнесения на финансовый результат деятельности учреждения дебиторской и кредиторской задолженности в рамках соответствующих видов деятельности, образовавшейся на счете 0 304 06 000 в результате отражения указанной операции. Обратите внимание, что перечень операций по закрытию расчетов по счету 0 304 06 000, отражающих заключение счетов текущего финансового года, установленный п. 156 Инструкции N 174н, является исчерпывающим, т.е. возможность отнесения расчетов в сумме переведенных на иной источник финобеспечения денежных средств Инструкцией N 174н не предусмотрена. Соответственно, решение о "закрытии" расчетов в сумме переведенных без последующего восстановления денежных средств между различными источниками финобеспечения деятельности при заключении счетов текущего финансового года может не позволить обеспечить учреждению при формировании годовой бухгалтерской отчетности соблюдение требований Контрольных соотношений к показателям бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, представляемой в Федеральное казначейство главными распорядителями средств федерального бюджета, финансовыми органами субъектов Российской Федерации и органами управления государственными внебюджетными фондами, размещенных на официальном сайте Федерального казначейства (www.roskazna.ru) (смотрите раздел "Документы/Учет и отчетность") в части соответствия показателей Справки по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) и Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панкратова Галина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

28 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.