Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У фонда отсутствует обязанность исчисления и уплаты НДС в бюджет.
Порядок отражения в бухгалтерском учете организации указанных в вопросе операций рассмотрен ниже.

Обоснование позиции:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории России не подлежат обложению НДС.
Так, согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.
Отметим, что к категории имущественных прав относится, в частности, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225 ГК РФ (ст. 1226 ГК РФ, п. 1 Обзора судебной практики по делам, связанным с разрешением споров о защите интеллектуальных прав (утвержден Президиумом ВС РФ 23.09.2015).
Относительно возможности отнесения неисключительных прав к имущественным прямое указание законодательства отсутствует. При этом, по мнению Минфина России, операции по передаче неисключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относятся к услугам (письма Минфина России от 03.09.2019 N 03-07-13/1/67706, от 16.03.2017 N 03-07-14/15062).
Таким образом, несмотря на разную квалификацию передаваемых РКК прав, исходя из прямого прочтения пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, в рассматриваемой ситуации у фонда отсутствует обязанность исчисления и уплаты НДС в бюджет.
Документами, подтверждающими право на освобождение от налогообложения, являются:
- договор или контракт о безвозмездной передаче налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав в рамках благотворительной деятельности;
- акт приема-передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав или иной документ, подтверждающий такую передачу (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Учет безвозмездно полученных исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности

По общему правилу исключительные права на результат интеллектуальной собственности, полученные, в т.ч. и на безвозмездной основе, при одновременном выполнении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007, подлежат учету в составе нематериальных активов. Одним из этих условий является использование приобретенного актива в течение длительного срока (более 12 месяцев). Однако в рассматриваемой ситуации полученные исключительные права рассчитаны на применение в течение 3-4 месяцев, что исключает возможность их признания в составе нематериальных. И если, к примеру, для целей исчисления налога на прибыль, расходы на подобного рода активы Минфин России трактует как прочие (письмо Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17688), то в бухгалтерском учете, помимо квалификации, необходимо еще и подобрать и счет, на котором этот актив необходимо учесть.
Специального счета, который предназначался бы для обобщения информации о движении исключительных прав, не являющихся НМА, Планом счетов не предусмотрено. На практике организации иногда используют счет 97 "Расходы будущих периодов". Однако в соответствии с п.п. 37, 39 ПБУ 14/2007 к таким расходам могут относиться фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации в связи с безвозмездностью осуществляемых сделок применение указанного счета некорректно.
Кроме того, некоммерческие организации в бухгалтерском учете формируют поступления и расходы по уставной деятельности без применения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. То есть в этом случае и счет 97 применять нет смысла. Указанные положения применяются ими только в части предпринимательства (п. 1 ПБУ 9/99, п. 1 ПБУ 10/99).
Следовательно, в разрезе уставной деятельности учет должен осуществляться с помощью счета 86, по кредиту которого отражается поступление целевых средств, а по дебету списание средств, израсходованных, в т.ч. и на благотворительные программы.
Обращаем внимание, что имущество и имущественные права, полученные в натуральной форме, НКО принимает к учету в оценке, определенной исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Учет видеотизера

Исключительные права на этот актив изначально подлежат передаче третьему лицу. Отметим, что до вступления в силу нового ФСБУ 5/2019 "Запасы" вопрос бухгалтерского учета приобретенных для передачи исключительных (неисключительных) прав на результаты интеллектуальной собственности законодательно не был урегулирован.
На практике при получении указанных прав организации использовали как счет 97 "Расходы будущих периодов", так и счет 41 "Товары".
И, действительно, можно сказать, что такое право, изначально приобретенное с целью передачи третьим лицам, обладает свойством товара, подлежащего учету на соответствующем счете.
Новый ФСБУ 5/2019 (обязательный к применению с 01.01.2021) также предусматривает, что к активам, признаваемым запасами, относятся в т.ч. и объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. "з" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Полагаем, что и в 2020 году организация может принять решение о применении в рассматриваемой ситуации счета 41.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации можно использовать и счет 20 (26), который предназначен, в частности, для отражения затрат на выполнение работ.
Тем более что, по сути, создание и видеотизера, и баннера есть не что иное, как работа по созданию рекламного продукта.
На указанных счетах в НКО, как правило, отражают расходы на проведение мероприятий, связанных с уставной деятельностью организации.
В связи с изложенным полагаем, что исключительные права на видеотизер могут быть учтены на счете 20 (26) или 41 в корреспонденции со счетом 86:
Дебет 20 (26), 41 Кредит 86, субсчет "Поступления и пожертвования"
- отражена стоимость исключительных прав на видеотизер, полученный в качестве средств целевого назначения.
Безвозмездная передача исключительных прав на видеотизер в РКК отражается в учете следующей записью:
Дебет 86, субсчет "Поступления и пожертвования" Кредит 20 (26), 41
- передача РКК безвозмездно исключительных прав на видеотизер.
Полученные от РКК неисключительные права на тот же видеотизер подлежат учету на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (первый абзац п. 39 ПБУ 14/2007). Планом счетов не предусмотрено забалансового счета для учета НМА, полученных в пользование. Организация может предусмотреть в рабочем плане счетов отдельный забалансовый счет, например 012 "Объект интеллектуальной собственности, полученный в пользование".
Соответственно, на дату получения неисключительных прав на видеотизер будет офрмлена запись:
Дебет 012
- 200 000 руб. - отражена стоимость права на использование видеотизера.
По истечении установленного договором срока использования (в рассматриваемой ситуации - на дату окончания благотворительной акции) права на использование видеотизера будут списаны с забалансового учета.

Учет баннера

В отношении баннера организацией не предполагается передача исключительных прав. Вместе с тем возможность его использования в деятельности организации ограничена максимальным значением из двух сроков: сроком проводимой акции либо сроком лицензионного договора на передачу неисключительных прав. Дальнейшее использование не предполагается.
Поэтому данный актив также не может учитываться в составе НМА. В связи с этим полагаем, что получение баннера допустимо сразу отнести на счет 20 (26):
Дебет 20 (26), Кредит 86, субсчет "Поступления и пожертвования"
- получено исключительное право на баннер для использования при проведении благотворительной акции.
При безвозмездной передаче РКК неисключительных прав на использование баннера у организации не возникает дохода. Сам актив не списывается, но его стоимость может быть учтена на отдельном субсчете:
Дебет 20 (26), субсчет "Исключительные права, предоставленные в пользование" Кредит 20 (26)
- стоимость баннера, переданного в пользование, отражена на отдельном субсчете.
На дату завершения благотворительной акции (и окончания срока договора на передачу неисключительных прав) исключительные права подлежат списанию с учета:
Дебет 86 Кредит 20 (26)
- исключительные права списаны с учета.

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ пожертвования, полученные НКО на реализацию ею уставных задач, признаются целевыми поступлениями, не подлежащими налогообложению налогом на прибыль (письмо Минфина России от 17.04.2019 N 03-03-06/3/27355).
Отметим, что главное отличие пожертвования от договора дарения - направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования.
В рассматриваемой ситуации исключительные права получены в дар во исполнение Соглашения о проведении благотворительной акции.
В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации видеотизер и баннер получены именно в рамках договора пожертвования.
Соответственно, если полученные НКО исключительные права могут быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ, то данные поступления не учитываются в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль.
При этом для того чтобы приобретенные права не включались в налоговую базу, необходимо выполнение следующих условий:
- поступления должны быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ;
- полученные средства используются строго по назначению, указанному жертвователем;
- организация ведет раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений и иных доходов и расходов.
Обращаем внимание на то, что изложенная в ответе точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

25 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.