Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списание в налоговом учете испорченного в процессе хранения сырья и готовой продукции не ограничивается нормами естественной убыли. Налогоплательщик вправе признать в расходах в целях налогообложения как стоимость списанных ТМЦ с истекшим сроком годности, так и расходы на их утилизацию.
Обязанности по восстановлению НДС в отношении списанных с учета продуктов питания с истекшим сроком годности не возникает.

Обоснование вывода:
Согласно п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать (в частности, на продукты питания) срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.
В соответствии с положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию из оборота, а затем уничтожению или утилизации (ст.ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ).

Налог на прибыль организаций

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Напомним:
Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее. Считаем, что применительно к данному случаю можно ориентироваться на Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, утвержденные приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252, и Нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной продукции из рыбы при хранении на холодильниках с естественной циркуляцией воздуха и Нормы естественной убыли массы мороженой неглазированной продукции из рыбы при хранении на холодильниках с принудительной циркуляцией воздуха, утвержденные приказом Росрыболовства от 31.07.2009 N 676.
Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые позволяли бы учесть расходы в виде стоимости нереализованных товаров и (или) неиспользованного сырья в виде продуктов питания с истекшим сроком годности, а также расходы на их утилизацию. Одновременно с этим перечень расходов, которые могут быть признаны в налоговом учете, фактически является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Статья 270 НК РФ прямо не запрещает признавать в расходах стоимость нереализованных товаров с истекшим сроком годности, а также расходы на их утилизацию. В этой связи полагаем, что указанные расходы могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли, если они удовлетворяют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Контролирующие органы также разъясняют, что расходы в виде стоимости пищевой продукции, а также расходы на утилизацию такой продукции могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством РФ и соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 23.04.2019 N 07-01-09/29286, от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82726, от 09.07.2018 N 03-03-06/1/47374 и пр.).
Признают возможность учета затрат на списание и утилизацию товаров с истекшим сроком годности и суды при реальности фактов хозяйственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012, от 19.03.2013 N Ф05-5979/11 по делу N А40-8940/2011, от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10 по делу N А40-69883/09-4-494, АС Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 N Ф08-2580/15 по делу N А32-37604/2014, Девятого ААС от 09.10.2017 N 09АП-44580/17, постановление АС Центрального округа от 13.09.2019 N Ф10-3701/19, постановление АС Московского округа от 28.02.2020 N Ф05-1134/20 и пр.).
С учетом изложенного мы придерживаемся мнения, что списание в налоговом учете пищевого сырья и продуктов его переработки в связи с истечением сроков годности не ограничивается нормами естественной убыли. Однако для признания расходов целесообразно иметь документы, подтверждающие утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов.

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению. Порча товара, равно как и истечение срока его годности, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам, списанным в связи с истечением срока годности.
Тем не менее чиновники ранее последовательно придерживались точки зрения о необходимости восстановить НДС (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 03.02.2017 N 03-03-06/1/5806, от 09.07.2018 N 03-03-06/1/47374).
В то же время из материалов правоприменительной практики следует, что такая позиция финансового ведомства не является объективной. Высший арбитражный суд еще в 2011 году (решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11) указал, что списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, обязанности по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС по таким товарам не возникает. Смотрите также постановления Тринадцатого ААС от 21.11.2016 N 13АП-28454/16, АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 по делу N А09-4959/2015, Семнадцатого ААС от 18.11.2015 N 17АП-13599/15, Девятого ААС от 09.07.2013 N 09АП-19911/13).
И с учетом сложившейся практики официальная точка зрения изменилась, чиновники уже не настаивают на восстановлении налога (смотрите письмо Минфина России от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834).
Учитывая изложенное, считаем, что обязанности по восстановлению НДС в отношении списанных с учета продуктов питания с истекшим сроком годности не возникает.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Вправе ли организация признать в расходах по налогу на прибыль стоимость нереализованных товаров, относящихся к парфюмерно-косметической продукции с истекшим сроком годности, и затраты на их утилизацию? Нужно ли восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Организация занимается производством и оптовой торговлей продуктами питания, находится на ОСНО. Есть просроченный товар на 41 счете (товар прошлого года.) Организация планирует его продать. Как списать товар? Как отражается данная операция в целях налогообложения (налог на прибыль и НДС)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Вопрос: Компания уничтожает со своего склада товар, у которого закончился срок годности (парфюмерно-косметическая продукция), который она не смогла реализовать клиентам. Товар первоначально был закуплен по импорту, НДС заплачен на таможне, взят в зачет при поступлении на склад. В течение срока годности 3-5 лет пролежал на складе, не был продан и уничтожен специальной компанией с лицензией. Какими документами следует оформить списание товара с баланса и уничтожение, чтобы взять эти расходы (стоимость уничтоженного товара плюс расходы по ликвидации) в расчете налога на прибыль и не восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);
- Вопрос: Урожай заплесневел (не в связи со стихийными бедствиями или иными чрезвычайными ситуациями). Виновные лица определяться не будут. Возможно ли учесть стоимость испорченного в процессе хранения выращенного организацией урожая (пшеница, рапс) в целях налогообложения прибыли сверх норм естественной убыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.);
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) импортировала товар (косметическую продукцию). В запланированные сроки реализовать товар не удалось. На данный момент имеются значительные остатки товара (косметики) с истекшим сроком годности. Можно ли списать косметику с истекшим сроком годности и учесть ее стоимость при формировании налоговой базы по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.);
- Вопрос: В организации, занимающейся оптовой торговлей лакокрасочными и строительными материалами, выявлены товар с истекшим сроком реализации, а также товар, потерявший потребительские свойства (сломанные плинтуса и т.д.). Специализированная организация утилизировала данный товар. Можно ли для целей исчисления налога на прибыль списать на расходы стоимость данного товара? Необходимо ли восстанавливать (начислять) НДС со стоимости списанного товара? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.);
- Вопрос: Организация занимается розничной продажей продуктов питания. Согласно условиям договора право собственности на товар переходит в момент подписания товарной накладной. Товар с истекшим сроком реализации не возвращается поставщику и подлежит утилизации. У молока истек срок годности, организация уничтожила его своими силами. Можно ли для целей исчисления налога на прибыль списать на расходы стоимость продуктов с истекшим сроком годности и стоимость их утилизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.