Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе признать в расходах страховую премию равномерно в периоде страхования, указанного в страховом полисе, то есть с 01.11.2020 по 31.10.2021, независимо от того, что страховая премия будет уплачена в январе 2021 года.
Порядок бухгалтерского учета операций по добровольному страхованию оборудования представлен в ответе.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Как следует из пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ, к числу расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.
Подпункт 3 п. 1 ст. 263 НК РФ предусматривает, что в состав расходов на имущественное страхование включаются, в частности, расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных).
Расходы по указанному виду страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(б)).
Статья 272 НК РФ определяет порядок признания расходов организациями, применяющими при исчислении налога на прибыль метод начисления.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Однако существует определенная группа расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций не в момент их возникновения, а в течение определенного периода времени. К таким расходам, в частности, относятся расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Пунктом 6 статьи 272 НК РФ, устанавливающим специальный порядок учета расходов по договорам страхования, предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Однако из буквального толкования указанной нормы не усматривается, что разовый платеж должен признаваться равномерно только на оставшийся с момента уплаты срок действия договора страхования.
В письме Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/275 для ситуации, когда страховая премия уплачена после вступления в силу договора страхования, даны следующие разъяснения: в случае если договором страхования предусмотрена уплата страховой премии разовым платежом, то по такому договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, независимо от времени фактической уплаты страховой премии (решение АС Свердловской области от 14.11.2011 N А60-29828/2011, где сказано, что расход в виде страховой премии по договору страхования, вступившему в силу до момента уплаты страховой премии, подлежит признанию для целей налогообложения прибыли организаций в общем порядке, установленном в п. 6 ст. 272 НК РФ). Из писем Минфина России от 25.02.2019 N 03-03-06/1/11990, от 13.04.2018 N 03-03-06/1/2459, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/245 также можно сделать вывод о том, что фактическая уплата страховой премии не влияет на возможность учета расходов на страхование по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода.
Например, в постановлении Девятого ААС от 25.11.2014 N 09АП-44240/14 сказано следующее: Инспекция применяла расчет списания расходов "с даты первого платежа", независимо от даты вступления в силу договора. Налогоплательщик в своих возражения указал на индивидуальный порядок вступления в силу договоров, на некорректность расчета Инспекции. Инспекция, удовлетворив указанный довод Общества, произвела перерасчет суммы затрат на страхование строительно-монтажных рисков, подлежащих списанию в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, по тем договорам, условиями которых предусмотрено вступление в силу договора с даты начала действия договора.
Таким образом, организация вправе признать в расходах страховую премию равномерно в периоде страхования, указанного в страховом полисе, то есть с 01.11.2020 по 31.10.2021, независимо от того, что страховая премия будет уплачена в январе 2021 года.
Отметим, что положения действующего налогового законодательства не позволяют налогоплательщику изменять установленный НК РФ порядок учета отдельных видов расходов. В связи с чем у налогоплательщика имеется обязанность учитывать расходы, связанные с выплатой сумм страховой премии, в течение периодов действия договоров страхования (постановление ФАС ВСО от 12.09.2017 N Ф02-4323/17 по делу N А33-17944/2016).

Бухгалтерский учет

Поскольку оборудование используется в основном виде деятельности организации, то расходы на страхование данного оборудования являются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Одновременно в п. 19 ПБУ 10/99 указано, что когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, они признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Специалисты Минфина России в письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5*(1) разъяснили, что в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Между тем отметим, что в документе, обозначенном как Толкование Р112 "Об участии организации в договорах страхования в качестве страхователя" (утвержден комитетом по толкованиям 30.06.2011, далее - Толкование), выражена позиция членов профессионального бухгалтерского сообщества в отношении учета затрат на страхование. В частности, в п. 7 Толкования отмечается, что участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.
Так, в п.п. 9-10 Толкования описана ситуация, которая имеет место в данном случае: расходы на выплату премии осуществлены позже начала действия договора. Согласно п. 9 Толкования в редких случаях, когда по условиям договора страховой период начинает течь до момента осуществления его оплаты страхователем, в бухгалтерском учете организации-страхователя формируется кредиторская задолженность в размере, соответствующем уже истекшему не оплаченному страховому периоду, которая погашается по мере ее фактической оплаты. Для учета данных положений, рекомендуется использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (п. 10 Толкования).
Получается, что если учесть эти положения Толкования, то до даты оплаты премии в январе 2021 года в бухгалтерском учете за ноябрь и декабрь 2020 года формируется задолженность перед страховой компанией в сумме, рассчитанной с учетом периода действия договора (Дебет 20 Кредит 76).
Вместе с тем согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Страхование, обусловленное договором страхования, распространяется на страховые случаи, происшедшие после вступления договора страхования в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (п. 2 ст. 957 ГК РФ).
В данном случае договор заключен, вступил в силу до даты оплаты премии, общая сумма расхода по оплате премии за весь период согласно его условиям определена. Можно считать, что и неопределенность передачи актива (оплаты денежных средств по договору) отсутствует, поскольку организация будет оплачивать расходы согласно договору страхования в определенный промежуток времени.
Исходя из системного толкования норм, выраженных в п. 1 ст. 954 и п. 3 ст. 958 ГК РФ, уплаченная в период действия договора страхования страховая премия не может выступать авансовым платежом, так как досрочный ее возврат не зависит от воли страховщика или страхователя, а обусловлен только обстоятельствами (в частности иными, чем страховой случай, предусмотренный договором страхования), императивно установленными в самом ГК РФ. То есть фактически условия п. 8 Толкования нормативно не могут иметь место по тем договорам страхования, в которых оплата произведена после начала действия договора страхования.
Кроме того, страховая премия представляет собой предусмотренную договором денежную сумму, подлежащую уплате страховщику в качестве вознаграждения, за то, что он принимает на себя обязательство по страховой выплате при наступлении страхового случая (постановление ФАС ЦО от 21.12.2020 N Ф10-4960/20 по делу N А62-6257/2019).
Поэтому, а также с учетом п. 18 ПБУ 10/99, мы полагаем, что на дату вступления в силу договора и получения полиса задолженность перед страховой компанией может быть в полной сумме договора отражена в учете с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов", который согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предназначен для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
В таком случае операции могут быть учтены следующим образом:
Ноябрь 2020 г.:
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
- сумма страховой премии учтена в составе расходов будущих периодов на основании полученного страхового полиса.
Ноябрь, декабрь 2020 г:
Дебет 20 Кредит 97
- списана ежемесячная доля расхода исходя из данных по периоду страхования, указанному в страховом полисе;
Январь 2021 г:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51
- оплачен разовый платеж по договору добровольного страхования имущества - оборудования организации;
Январь-октябрь 2021 г.:
Дебет 20 Кредит 97
- списана ежемесячная доля расхода исходя из данных по периоду страхования, указанному в страховом полисе.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на имущественное страхование;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на имущественное страхование;
- Энциклопедия решений. Порядок признания расходов на имущественное страхование для целей налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Текст письма доступен в сети Интернет.