Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Если рассматривать операцию по передаче векселя в оплату товара как операцию с ценными бумагами, то для целей налога на прибыль необходимо определить финансовый результат от выбытия векселя (доходы минус расходы), который при приобретении векселя по номиналу и погашении им стоимости товара также в размере номинала может быть нулевым.
Операция по реализации векселей не облагается НДС, однако налогоплательщику необходимо вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также сумм "входящего" налога.
Если же придерживаться позиции, что использование беспроцентного банковского векселя в качестве средства платежа в соответствии с условиями договора поставки не является реализацией ценной бумаги, то налоговых последствий у покупателя не возникает. Однако такой подход не является безрисковым.
2. В бухгалтерском учете беспроцентный банковский вексель, приобретенный и передаваемый в оплату товара по номиналу, не приносящий экономические выгоды векселедержателю, не является финансовым вложением. Он принимается к учету по дебету счета 76 и списывается при последующей передаче в оплату приобретенного товара.

Обоснование вывода:

Налогообложение

Обязанность по уплате налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, регламентируются налоговым законодательством, тогда как в рамках договорных отношений между сторонами следует руководствоваться законодательством гражданским (п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 2 ГК РФ, постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П).
Вместе с тем налоговые обязательства сторон базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановление КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, КС РФ от 22.06.2009 N 10-П, ст. 54.1 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2020 N 03-03-06/1/567).
Особенность правой природы векселя заключается в том, что с одной стороны он представляет собой долговое обязательство векселедателя, а с другой - является ценной бумагой и самостоятельным объектом гражданских прав, а также может выступать в качестве средства расчета (ст. 128, п. 2 ст. 142 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Смотрите также определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О, п.п. 1, 2, 36 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 (далее - Постановление N 33/14), письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34284.
При этом сделки с векселями гражданско-правового характера могут совершаться только в отношении уже выданных векселей, то есть переданных первому векселедержателю, поскольку до этого момента они не обладают признаками ценной бумаги, не предоставляют никому никаких прав и не могут быть предметом гражданско-правовой сделки (постановление Президиума ВАС РФ от 25.07.2011 N 5620/11, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.08.2016 N Ф01-2903/16 по делу N А82-9279/2015).
В этой связи порядок налогообложения операций, связанных с обращением векселей, также определяется в зависимости от содержания соответствующих операций (постановление ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6093-09-П (определением ВАС РФ от 10.12.2009 N ВАС-14319/09 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра отказано), постановление Семнадцатого ААС от 31.10.2012 N 17АП-11331/12).
В правоприменительной практике передача в счет оплаты товара векселя, векселедержателем которого выступает покупатель, рассматривается либо как надлежащее исполнение покупателем обязательства по оплате товара (если передача векселя в счет оплаты была предусмотрена договором купли-продажи), либо как отступное (если погашение денежного обязательства по оплате товара передачей указанного векселя производилось на основании отдельного соглашения сторон) (ст.ст. 408, 409 ГК РФ, п. 35 Постановления N 33/14).

Налог на прибыль

В момент приобретения товара, как и в момент приобретения векселя у банка, налогоплательщик (организация "А") не получает какого-либо дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль российской организации (п. 1 ст. 41, ст.ст. 247, 248 НК РФ).
С передачей банковского векселя поставщику (организации "Б") обязательство покупателя по оплате приобретенных товаров считается исполненным. Однако при методе начисления сам по себе факт оплаты (исполнения обязательства иным способом) не имеет решающего значения при исчислении налога на прибыль (п.п. 1, 3 ст. 271, п. 1, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По общему правилу налоговая база как при реализации, так и при ином выбытии (в том числе погашении) векселей определяется по правилам ст. 280 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ, письма Минфина России от 17.12.2020 N 03-03-06/2/110689, от 14.12.2020 N 03-03-06/2/109024, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34284, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).
Стоит заметить, что в случае, когда расчет банковским векселем изначально предусмотрен договором поставки (тем более если вексель беспроцентный и приобретается с целью расчета с поставщиками), формально говорить об операциях с ценными бумагами не приходится, о чем косвенно может свидетельствовать и Порядок определения расчетной цены не обращающихся ценных бумаг, утвержденный приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н, в частности п.п. 13, 14 (имеющий значение в отношении сделок, признаваемых контролируемыми) (п.п. 6, 9, 16, 29 ст. 280 НК РФ). Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@, где с учетом судебной практики отмечено, что если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.
Однако такая позиция может не найти поддержки у контролирующих органов.
Тем не менее, по мнению финансового ведомства, в случае передачи поставщикам векселя третьего лица (в т.ч. банковского) в счет оплаты товаров налогоплательщику-векселедержателю необходимо определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ (письмо Минфина России от 09.11.2012 N 03-03-06/1/582).
На основании п.п. 2 и 3 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия векселей определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия векселя, а расходы - из цены приобретения (включая расходы на приобретение векселя). Причем в случае, когда сделка с векселями не является контролируемой*(1), при определении доходов и расходов для целей налогообложения применяется фактическая цена сделок.
В случае, когда речь идет о беспроцентном, недисконтном векселе, приобретенном у банка, говорить о каком-либо дополнительном процентном доходе (дисконте) не приходится (п. 3 ст. 43 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128).
Иными словами, при передаче первым векселедержателем простого беспроцентного банковского векселя в оплату приобретенных им товаров по номиналу финансовый результат от этой операции может быть нулевым:
- в доходах учитывается цена сделка в размере погашенного обязательства по оплате товаров (в нашем случае это номинал векселя);
- одновременно в расходах признается цена приобретения векселя, которая в данном случае также соответствует номиналу.

НДС

Если рассматривать передачу векселя как реализацию ценной бумаги (что актуально при передаче векселя в качестве отступного по отдельному соглашению), то в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению НДС. При этом на основании п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, обязан вести раздельный учет таких операций. Кроме того, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет сумм "входящего" НДС, относящегося как к облагаемым, так и необлагаемым операциям, в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ и с учетом пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Если же придерживаться позиции, что использование векселя исключительно в качестве средства платежа не является реализацией ценных бумаг, то никаких последствий для целей НДС (включая обязанности раздельного учета) эта операция не влечет (п. 1 ст. 146 НК РФ). Как, впрочем, и при предъявлении векселя к погашению. Косвенно в поддержку такого подхода можем привести письмо ФНС России от 19.08.2005 N 03-4-03/1451/28, из которого следует, что если по условиям договора вексель выступает в качестве платежного средства, то операцию по реализации товара, оплаченного векселем СБ РФ, нельзя рассматривать в качестве товарообменной операции.
Однако, повторим, такой подход не совпадает с общей официальной позицией, приведенной выше, например, в письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79 (смотрите также письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22).
Таким образом, вопрос возникновения объекта обложения НДС при использовании векселя третьего лица в качестве средства оплаты также нельзя назвать однозначным.
И, несмотря на отсутствие в обоих случаях налоговой базы и суммы НДС к уплате, претензии налоговых органов могут быть связаны с обязанностью по ведению раздельного учета, что подтверждается, к примеру, постановлением АС Московского округа от 14.10.2014 N Ф05-10620/14 по делу N А40-146477/2013 (определением ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195 отказано в передаче дела для пересмотра в Судебную коллегию ВС РФ). В приведенном деле суды поддержали налогоплательщика, указав, что операции с векселями в рассматриваемых отношениях не являлись операциями по их реализации в смысле ст. 146 НК РФ, а использовались в качестве средства платежа при расчетах с контрагентами.
Подобный вывод сделан и в определении ВАС РФ от 11.08.2009 N 10058/09, где сказано, что если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат.
Тем не менее само наличие судебных решений не позволяет исключить налоговые риски*(2). Хотя при наличии спора у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде. Полагаем, немаловажным в данном вопросе является оформление договорных отношений и операций с векселями, включая буквальные формулировки соглашений сторон (ст. 431 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общих случаях долговые ценные бумаги в форме векселей относятся к финансовым вложениям организации и учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Однако для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, одним из которых является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) и покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации и т.п.).
Согласно условиям вопроса простой беспроцентный вексель приобретен у банка по цене, равной его номиналу, при этом предназначен для расчета с контрагентом без какого-либо дисконта (прироста стоимости)*(3). То есть данный банковский вексель не предполагает приносить доход первому векселедержателю. Поэтому оснований для принятия такого векселя к учету в качестве финансового вложения (на счете 58) мы не видим.
В свою очередь, при передаче такого векселя в качестве средства платежа не приходится говорить о выбытии финансового вложения, доходы и расходы по которым отражаются в составе прочих доходов (расходов) организации (п.п. 25, 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При таких обстоятельствах операции по приобретению банковского векселя могут быть отражены с использованием отдельных субсчетов к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с векселедателем" Кредит 51
- уплачены денежные средства на покупку векселя;
Дебет 76, субсчет "Векселя полученные" Кредит 76, субсчет "Расчеты с векселедателем"
- полученный от банка вексель принят к учету.
Стоит заметить, в п. 5 информационного сообщения Минфина России от 21.12.2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев, упоминаются в качестве примера денежных эквивалентов (п. 5, п. 23 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"). Дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Денежные средства и денежные эквиваленты (строка 1250 бухгалтерского баланса)*(4).
Далее, на наш взгляд, можно использовать тот же подход, что и при налогообложении. Если передача векселя рассматривается как отступное (ст. 409 ГК РФ), то на момент его передачи продавцу признается прочий доход в размере погашаемой задолженности организации (п.п. 6.3, 7, 10, 16 ПБУ 9/99). Одновременно списывается учетная стоимость векселя (п.п. 4, 11, 12, 14, 16, 18 ПБУ 10/99), что может выглядеть следующим образом:
Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- вексель передан в счет погашения обязательства перед поставщиком;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Векселя полученные"
- списана учетная стоимость переданного векселя.
При равенстве покупной стоимости векселя, его номинала и размера погашаемой задолженности доходы будут соответствовать расходам, а сальдо (финансовый результат) от этой операции будет нулевое.
В случае, когда банковский вексель приобретается и используется по номиналу исключительно в качестве средства платежа в соответствии с условиями договора поставки, то допускаем возможность отражения операции только по счетам расчетов, без определения доходов и расходов от выбытия ценной бумаги, а именно:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 76, субсчет "Векселя полученные".
Такая запись свидетельствует о том, что организация от этой операции не получает какой-либо экономической выгоды (дохода), формирующей финансовый результат от хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 9/99).

К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.
Также с целью минимизации налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Договором предусмотрен расчет любым способом, в том числе векселями. Как правильно оформить расчет с помощью векселя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Организация выпускает собственный вексель, затем рассчитывается векселем с поставщиком. Номинал простого векселя, выданного покупателем, равен сумме задолженности перед поставщиком. Проценты или дисконт по векселю не предусмотрены. Соглашений о замене долга заемным обязательством сторонами не заключалось. Какие нужно оформить бухгалтерские проводки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет беспроцентного векселя банка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Методические рекомендации Банка России от 16.09.2019 N 26-МР "О повышении внимания кредитных организаций к операциям с векселями".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

12 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Признание сделок контролируемыми производится в соответствии с разделом V.1 НК РФ (смотрите в т.ч. п.п. 1, 4, 11 ст. 105.14 НК РФ).
*(2) Подробнее смотрите в материале: Вопрос: ООО (общая система налогообложения) получило от покупателя в оплату за поставленный товар собственные векселя. Сейчас ООО планирует продать эти векселя или передать их своему поставщику в оплату за товар. Будут ли эти операции облагаться НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)
*(3) К примеру, о приросте стоимости можно говорить, когда беспроцентный вексель номиналом в 100 000 руб. передается в оплату приобретенных товаров, стоимость которых превышает этот размер (допустим, 110 000 руб.). Или, например, банковский вексель номиналом 100 000 руб. приобретается у третьего лица по цене 90 000 руб.
*(4) Принимая во внимание мнение Минфина, эксперты предлагают вариант отражения высоколиквидных беспроцентных векселей третьих лиц по дебету счета 76, субсчет "Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями",что, на наш взгляд, не лишено смысла. Смотрите материал: Информация о наличии и движении высоколиквидных беспроцентных векселей третьих лиц (Е.В. Карпова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, май 2015 г.).