Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Все организации (за исключением некоторых случаев), в т.ч. те, деятельность которых связана с предоставлением услуг и которые используют запасы для обеспечения собственной деятельности, должны оценивать запасы на каждую отчетную дату по наименьшей из двух величин: по фактической себестоимости приобретения или по чистой стоимости продажи*(1).
В рассматриваемом случае запасы (запчасти, спецодежда и аналогичные им), которые не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции, могут в данном случае оцениваться по рыночной стоимости - исходя из цены, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.
Оценка рыночной стоимости рассматриваемых запасов осуществляется на каждую отчетную дату. Разница между фактической и рыночной стоимостью запасов относится в расходы организации с одновременным созданием резерва под обесценение. Порядок изменения и списания (восстановления) такого резерва описан далее.
Конкретный порядок определения чистой стоимости продажи и формирования резерва под обесценение запасов не установлен. Порядок, описанный далее (в разделе "Порядок расчета резерва под обесценение"), является экспертным мнением и не препятствует установить иной порядок, учитывающий требования ФСБУ 5/2019 и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Например, исходя из принципа рациональности, организация может установить размер отклонения рыночной цены запасов на отчетную дату от фактической себестоимости запасов (группы запасов), при которой резерв на обесценение не создается (или не изменяется, если он уже был создан ранее).

Обоснование позиции:
Организации, основным видом деятельности которых является оказание услуг, учитывают запасы в соответствии с общими принципами, установленными ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).
Запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (п. 28 ФСБУ 5/2019):
- фактическая себестоимость запасов;
- чистая стоимость продажи запасов.
За чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае, если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться указанным правом и определять чистую стоимость запасов, используемых в процессе производства или оказания услуг (т.е., например, спецодежды, предназначенной для работников, запасных частей, предназначенных для текущего ремонта основных средств организации) исходя из цены, по которой такие или аналогичные запасы могут быть приобретены (например, путем получения от поставщиков аналогичных запасов информации о их ценах продажи) (далее - рыночная цена).
В случае, если рыночная стоимость рассматриваемых запасов окажется меньше их фактической стоимости, по которой они были приняты на учет организации, на сумму разницы создается резерв под обесценение:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"*(2) Кредит 14.
В балансе запасы отражаются за минусом резерва под обесценение. Т.е. в строке 1210 "Запасы" они будут отражены по чистой стоимости продажи (фактическая себестоимость минус резерв под обесценение (п. 25, 35 ПБУ 4/99)). Смотрите также Энциклопедию решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса).
При этом такая оценка осуществляется на каждую отчетную дату - в общем случае на 31 декабря каждого года (ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Если на следующую отчетную дату сохраняется тенденция снижения рыночной стоимости запасов - резерв увеличивается:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.
В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым ранее было признано обесценение, повышается, то восстановление резерва производится в пределах суммы первоначального списания таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цены продажи.

Восстановление резерва

Отметим, что в соответствии с п. 31 ФСБУ 5/2019 величина восстановления резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов, а не признается прочим доходом, как ранее (п. 10 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27). При этом формально указанное правило относится к любым случаям восстановления резерва, созданного под обесценение запасов, - как при продаже ранее переоцененных запасов, так и при переоценке запасов, числящихся на балансе на отчетную дату.
По нашему мнению, учитывая отсутствие каких-либо разъяснений по данному вопросу, полагаем, что необходимо установить разный порядок для восстановления резерва. Так, в случае переоценки запасов, учитываемых на балансе на отчетную дату, и необходимости увеличения их чистой стоимости продажи такое увеличение осуществляется за счет восстановления ранее созданного резерва под обесценение этих запасов:
Сторно Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 14
При восстановлении резерва в случае списания запасов величину восстановления резерва организация может относить на уменьшение суммы расходов на списание таких запасов, признанных в этом же периоде.
Сторно Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 14
- восстановлен резерв под обесценение запасов при списании запасов.
Либо во избежание сторнирующих проводок можно выбрать вариант списания части стоимости материалов на счет резерва проводкой по кредиту счета 10 и дебету счета 14. Тогда сальдо по счету 10 покажет чистую стоимость продажи запасов. И в дебет счета затрат в результате списания запасов в производство на расходы будет списана также обесцененная стоимость запасов, то есть, как и требует ФСБУ 5/2019, сумма прочих расходов будет уменьшена на сумму резерва.
Например:
1. При выдаче спецодежды работнику, ее стоимость (учтенная на счете 10 в размере фактической себестоимости) списывается в расходы:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10, субсчет "Спецодежда".
Одновременно восстанавливается резерв под обесценение списанных запасов:
Сторно Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 14
- восстановлен резерв под обесценение запасов.
либо
2. Дебет 14 Кредит 10, субсчет "Спецодежда"
- определена чистая стоимость продажи спецодежды при их выдаче со склада работникам;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10, субсчет "Спецодежда".
- отражена выдача спецодежды по чистой стоимости продажи.

Порядок расчета резерва под обесценение

Конкретных правил оценки запасов по чистой стоимости реализации не установлено. Поэтому порядок переоценки запасов необходимо разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике - с учетом общих принципов составления учетной политики, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Например, организация может определить, что некоторые запасы оцениваются не пообъектно, а группой (сходных или связанных друг с другом единиц запасов)*(3). Например, организация может сгруппировать определенные виды запчастей, спецодежды и т.п. и осуществлять оценку и сравнение рыночной цены одной единицы запасов из этой группы, а не каждую отдельную единицу запасов из этой группы. Например, в группе "амортизаторы", в которую включены амортизаторы разных марок и производителей, определять рыночную цену одной единицы группы запасов, определять отклонение этой цены от фактической себестоимости (с учетом оценки, осуществленной на прошлую отчетную дату) и распространять это отклонение на всю группу запасов.
Также, исходя из принципа рациональности, организация может установить размер отклонения рыночной цены запасов на отчетную дату от фактической себестоимости запасов (группы запасов), при которой резерв на обесценение не создается (или не изменяется, если он уже был создан ранее)*(4).

К сведению:
Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать:
- как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда),
- так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год.
В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы запасы, которые не отвечают требованию ФСБУ 5/2019 (например, остаток стоимости СИЗ, числящихся на 31.12.2020 на счете 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации"). А оставшиеся запасы необходимо переоценить до чистой стоимости продажи.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия (списания) морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Данное требование не применяется в случаях, установленных п. 32-35 ФСБУ 5/2019 (п. 28 ФСБУ 5/2019):
- при принятии организацией, имеющей право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, решения об оценке запасов на отчетную дату по фактической себестоимости;
- в отношении запасов некоммерческой организации, используемых в целях, ради которых она создана, и учитываемых Указанные запасы оцениваются на отчетную дату по фактической себестоимости;
- в отношении продукции сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства и товаров, торгуемые на организованных торгах при принятии организацией решения об их оценке по справедливой стоимости при признании.
*(2) Отметим, что в ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится сумма резерва. По нашему мнению, необходимо учитывать назначение запасов, по которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов.
Так, если приобретение (создание) запасов связано с обычным видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая продукция или материалы, используемые в производстве), то и обесценение данных запасов следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи").
Если же резерв создается по запасам, которые не используются в обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных средств, а не для производства продукции) и не предназначены для продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
*(3) Например, такое право предусмотрено в п. 29 МСФО (IAS) 2 "Запасы", в котором указано: "Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте".
*(4) Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.
При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).
Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).