Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете приобретенный процентный вексель учитывается в составе финансовых вложений. Доходом векселедержателя будут являться только проценты.
Для целей налогообложения векселедержатель ежемесячно определяет доход в виде процентов. При погашении векселя также необходимо определить налоговую базу. При этом в случае приобретения векселя непосредственно у банка по номиналу налоговая база фактически может соответствовать сумме процентного дохода (за минусом ранее учтенных процентов).

Обоснование вывода:
Вексель - документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить в предусмотренный векселем срок определенную денежную сумму (ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). То есть изначально вексель используется в качестве способа оформления заемного обязательства между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем)*(1).
Одновременно вексель - это ценная бумага, самостоятельный объект гражданских прав, который можно продать, передать в качестве отступного и т.д. (ст. 128, п. 2 ст. 142 ГК РФ, смотрите также п.п. 1, 2, 36 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14). Кроме того, на практике вексель часто используется в качестве способа расчетов за товары, работы или услуги*(2).
То есть природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства (определение КС РФ от 04.04.2006 N 98-О, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2017 N Ф04-9074/14 по делу N А70-13297/2013, письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34284).
В свою очередь. предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 4863/97, смотрите также постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2018 N Ф04-5034/18 по делу N А27-20884/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 01.03.2018 N Ф10-163/18 по делу N А23-4208/2017, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2020 N 11АП-1041/20 по делу N А65-29533/2019 и др.).
Дополнительно смотрите Энциклопедию судебной практики. Ценные бумаги (Ст. 142 ГК).

Бухгалтерский учет

На основании п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) долговые ценные бумаги в форме векселей, по которым предполагается получение дохода (что справедливо для процентных векселей), относятся к финансовым вложениям организации. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
При приобретении векселя непосредственно у банка (векселедателя) он принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, складывающейся обычно из покупной цены векселя, в данном случае соответствующего номиналу (п.п. 8, 9, 11 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость подобного рода финансовых вложений, как правило, неизменна (п.п. 13, 18-21 ПБУ 18/02)*(3).
Доходом по векселю будут являться проценты, которые у организации, для которой подобного рода операции не являются основным видом деятельности, учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99) и признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. Факт получения (выплаты) процентов для отражения в бухучете значения не имеет.
При этом одним из необходимых условий для признания процентов, как, впрочем, и любого другого дохода, является возможность определения его размера (суммы) (пп. "б" п. 12 ПБУ 9/99).
Поэтому если условия выпуска (продажи) векселя позволяют достоверно определить сумму прочего дохода в виде процентов на отчетную дату, то доход признается регулярно на каждую отчетную дату (как правило, ежемесячно, что обеспечивает сопоставимость с налоговым учетом). Если до момента выполнения определенных условий или погашения векселя сумма процентов не может быть определена, то процентный доход, полагаем, может признаваться на соответствующую дату (например, дату их получения). Тем более что в данном случае предполагается погашение векселя через три месяца, что вполне укладывается в годовой отчетный период (если приобретение и погашение произошло в течение одного отчетного года) (ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
При погашении векселя происходит выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02) с признанием прочих расходов, что следует из п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Инструкции к счету 58. В общем виде схема проводок у первого векселедержателя по операциям с простым банковским векселем может выглядеть следующим образом:
Дебет 76 Кредит 51
- приобретен вексель;
Дебет 58 Кредит 76
- полученный процентный вексель принят к учету в качестве финансового вложения;
Дебет 76, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- начислены проценты по векселю (ежемесячно или когда их сумма может быть определена);
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- вексель предъявлен к оплате;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 58
- списана учетная стоимость предъявленного к погашению векселя;
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по векселю"
- получены денежные средства от банка (номинал и проценты).

Налогообложение

По общему принципу доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При приобретении банковского векселя доходов у налогоплательщика не возникает.
Проценты, подлежащие уплате на вексельную сумму, образуют внереализационный доход (п. 6 ст. 250 НК РФ), который при методе начисления признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (п. 1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ). При этом по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271, п.п. 3, 4 ст. 328 НК РФ).
Напомним, в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ), что в полной мере относится к векселям (письма Минфина России от 10.10.2017 N 03-03-06/2/66034, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665, от 05.04.2012 N 03-03-06/2/35).
То есть проценты, подлежащие получению по банковскому векселю, признаются в доходах ежемесячно в размере, определенном исходя из условий выпуска (продажи) векселя. Смотрите также письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/2/25663, от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108.
При предъявлении векселя к погашению следует руководствоваться ст. 280 НК РФ, регламентирующей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Этой статьей предусмотрено определение налоговой базы не только при реализации ценных бумаг, но и при ином выбытии, в том числе погашении их номинальной стоимости (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).
Доходом организации-векселедержателя будет являться непосредственно вексельная сумма, выплачиваемая векселедателем, а также сумма процентного дохода (п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ). При этом в указанный доход от выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода (дисконта), ранее учтенные при налогообложении. Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (п. 3 ст. 280 НК РФ).
То есть фактически налоговая база от погашения векселя, приобретенного непосредственно у векселедателя по номиналу, вполне может формироваться из суммы процентного дохода (за минусом процентов, ранее учтенных в доходах при определении налоговой базы).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налоговые последствия для векселедержателя, если вексель не будет предъявлен к оплате или векселедатель его не оплатит (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Порядок отражения в декларации по налогу на прибыль организаций операции по реализации процентного векселя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

31 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Энциклопедия решений. Заём, оформленный векселем.
*(2) Энциклопедия решений. Расчеты векселями.
*(3) Для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Из чего мы делаем вывод, что к финансовым вложениям, по которым на отчетную дату определяется текущая рыночная стоимость, относятся ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг.
Дополнительно смотрите материал: Вопрос: В соответствии с п. 8, п. 18 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим ПБУ. Финансовые вложения для целей последующей оценки подразделяются на те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и те, по которым она не определяется (п. 19 ПБУ 19/02). Можно ли в целях применения положений ПБУ 19/02 считать финансовое вложение подлежащим оценке по текущей рыночной стоимости, если это финансовое вложение ежемесячно оценивается оценщиком? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)