Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма претензии не увеличивает налоговую базу по НДС у подрядчика. Однако следование данной позиции может привести к спорам с налоговыми органами.

Обоснование вывода:
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается, в частности, на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 ст. 330 ГК РФ установлено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения.
Суммы неустойки как меры ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат. Данная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.09.2008 N 11144/07, и ей предлагают руководствоваться специалисты финансового ведомства (письма Минфина России от 26.10.2020 N 03-07-11/93098, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946). При этом тут же отмечают, что в случае, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании вышеназванной нормы ст. 162 НК РФ.
В письме Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64436 финансисты также указали, что квалификация штрафов в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, что не относится к компетенции Минфина России.
Имеются также разъяснения Минфина России, в которых однозначно говорится, что суммы штрафных санкций, полученные исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором оказания услуг, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, от 01.04.2014 N 03-08-05/14440).
Судебная практика по рассматриваемому вопросу не однородна и порой противоречива.
Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10 по делу N А40-62640/09-151-457 суд указал, что простои из-за метеоусловий бригад капитального и текущего ремонта скважин, простои техники при понижении температуры воздуха ниже экстремально возможных для эксплуатации, бездорожье, паводок, ожидание маршрута движения, ожидание графика движения, ожидание светлого времени суток, участие вахты в смотре-конкурсе не подпадают под понятия "реализация товаров (работ, услуг)" и не являются ни товаром, ни работой, ни услугой. В связи с чем подрядчик не должен был исчислять НДС с предъявляемых заказчику сумм, а тот в свою очередь не имеет право на вычет предъявленного ему НДС.
В то же время при схожих условиях в постановлении ФАС Московского округа от 13.05.2011 N Ф05-2851/2011 по делу N А40-50502/2010 суд пришел в иному выводу. Как указал суд, оплата времени простоя производилась не за сам по себе простой как за отдельную хозяйственную операцию, а как за часть стоимости работ (в рамках соответствующих договоров), в выполнении которых возник такой простой. Следовательно, простои по метеоусловиям включаются в комплекс оказываемых услуг, относятся к реализации и облагаются НДС на общих основаниях.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 N Ф04-3365/11 по делу N А75-9034/2010 суд признал неустойкой оплату заказчиком простоя подрядчику, так как оплата простоя по вине заказчика прописана сторонами в договоре как мера ответственности (неустойка) за нарушение условий договора. Из акта оказанных услуг следовало, что причиной простоя признано несвоевременное выполнение заказчиком подготовительных работ, предусмотренных договором и необходимых для ввода в эксплуатацию оборудования.
При этом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2013 N Ф04-1836/13 по делу N А81-3491/2012 суд, проанализировав условия заключенного договора, указал, что ставка оплаты простоя подрядчика с бригадой, в том числе в связи с ожиданием инструкций заказчика, включена в состав общей стоимости работ по договору и участвует в ее формировании; время простоя подрядчика, оплачиваемое по отдельной ставке, отнесено к выполнению работ по договору, поскольку под простоем в рамках договора понимается оказание подрядчиком для заказчика услуг, выражающихся в обеспечении исправности и готовности бригадного хозяйства (техники и оборудования) к его дальнейшему использованию, а также обеспечение нахождения работников на месторождении и их готовности приступить к дальнейшему выполнению работ при поступлении соответствующего распоряжения заказчика. Отметим, что в рассмотренном судом случае в пунктах договора, определяющих стоимость работ, была установлена ставка простоя с бригадой и работы, оплачиваемые по указанной ставке. В договоре был также определен объем работ по договору, который включал в себя ожидание распоряжений заказчика и поставляемых им материалов при нахождении работников подрядчика на площадке.
При таких обстоятельствах суд признал правомерным начисление подрядчиком НДС на оплату стоимости простоя. Аналогичные решения приняты судьями при схожих обстоятельствах в постановлениях АС Поволжского округа от 22.08.2014 N Ф06-13642/13 по делу N А12-24764/2013, Девятого ААС от 18.03.2013 N 09АП-4778/13, от 05.03.2009 N 09АП-2331/2009, Седьмого ААС от 10.11.2008 N 07АП-6120/2008).
Из приведенных примеров арбитражной практики можно заключить, что вопрос о необходимости включения в налоговую базу по НДС стоимости простоя подрядчика по вине заказчика является спорным и во многом зависит от условий заключенных договоров, на что также обращает внимание финансовое ведомство в вышеупомянутом письме Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64436.
Как мы поняли из вопроса, в анализируемом случае в отдельном пункте договора подряда оплата простоя подрядчика по вине заказчика обозначена как мера ответственности (неустойка, штраф) за нарушение обязательств по договору. Нарушение обязательств заказчиком выразилось в несвоевременном предоставлении им оборудования для производства работ. В связи с чем подрядчик не мог обеспечить субподрядчика этим оборудованием, а субподрядчик не смог своевременно начать работу. По сути подрядчик во время простоя не выполнял никаких работ и не оказывал услуг заказчику (реализации работ, услуг нет).
По нашему мнению, такая ситуация схожа с ситуацией, рассмотренной в вышеупомянутом постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2011 N Ф04-3365/11 по делу N А75-9034/2010, что позволяет предположить, что в рассматриваемом случае подрядчик не должен увеличивать налоговую базу по НДС на сумму претензии, предъявленной заказчику, так как штраф не связан с оплатой выполненных работ.
В то же время мы не можем с уверенностью исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов. Поэтому рекомендуем организации еще раз внимательно проанализировать условия заключенного с заказчиком договора с учетом представленной арбитражной практики.
Кроме того, организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться за письменными разъяснениями по заданному вопросу в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (п. 1 ст. 21 НК РФ). Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Если организация примет решение исчислить НДС с суммы претензии, то необходимо учитывать, что в этом случае налог исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а счет-фактура составляется в одном экземпляре и заказчику не представляется (п. 18 Правил ведения книги продаж, письмо Минфина России от 15.11.2019 N 03-07-11/88148).
Исчисленную подрядчиком сумму НДС заказчик к вычету принять не сможет (письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
- Суд обязал заказчика работ уплатить подрядчику штраф за простой на стройплощадке (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

29 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.