Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в цену ранее реализованных товаров включена стоимость дополнительных товаров, то НДС при передаче дополнительных товаров не исчисляется.
В ином случае на дату отгрузки дополнительных товаров исчисляется НДС по общеустановленной ставке налога исходя из рыночной стоимости этих товаров.
В этом случае в УПД необходимо указывать рыночную стоимость этих товаров и делать пометку "Безвозмездная передача".
В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение товаров, передаваемых в рамках маркетинговой акции, учитываются в составе внереализационных расходов.

Обоснование вывода:
Договор поставки может предусматривать различные премии или бонусы покупателю (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
К примеру, договором или же маркетинговой политикой организации может быть предусмотрена поставка бонусного товара за приобретение товаров на определенную сумму (объем закупок) за определенный период времени. Исходя из норм гражданского законодательства передача бонусного товара по нулевой цене не рассматривается как дарение (ст.ст. 423, 572-574 ГК РФ, п. 3 информационного письма ВАС РФ от 21.12.05 N 104).
Однако для целей налогообложения Минфин России и налоговые органы рассматривают поставку бонусного товара как безвозмездную передачу и, соответственно, реализацию (п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-03-06/1/8096, письмо УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

НДС

В соответствии с абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товар на безвозмездной основе в целях гл. 21 НК РФ признается реализацией.
При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара.
Данную правовую позицию должны учитывать налоговые органы (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571), а также суды. Соответственно, налогоплательщику при решении вопросов налогообложения также следует руководствоваться приведенной позицией Пленума ВАС РФ.
Таким образом, если в цену реализованных товаров включена стоимость бонусных товаров, то НДС при передаче бонусных товаров не исчисляется.
В ином случае в момент отгрузки бонусных товаров организация обязана исчислить НДС исходя из налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, с применением общеустановленной ставки налога 20% или 10%, в зависимости от вида переданного бонусного товара (пп. 1 п. 1 ст. 167, п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
Не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки бонусных товаров организация обязана выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
При безвозмездной передаче товаров счет-фактура составляется в общеустановленном порядке и регистрируется в книге продаж (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2017 N 16-15/058330). При этом в счете-фактуре можно указать пометку "Безвозмездная передача", так как принимающая сторона к вычету НДС по данному счету-фактуре принять не может (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок).
С учетом положений п. 2 ст. 154 НК РФ, графы 4, 5 и 9 счета-фактуры не должны иметь нулевые показатели. В данных графах необходимо указывать информацию о рыночной цене и рыночной стоимости передаваемых товаров. По нашему мнению, аналогичным образом заполняются и иные первичные документы (накладная, акт приемки - передачи и пр.).
Рекомендуемая форма УПД, предложенная к применению хозяйствующим субъектам ФНС России в письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, является одной из возможных форм документа о передаче товаров (заменяет, в частности, ТОРГ-12), которая одновременно соответствует требованиям, установленным в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к первичным документам и ст. 169 НК РФ - к счетам фактурам.
Поэтому заполнять УПД необходимо так же, как счет-фактуру.
Входящий НДС по товарам, переданным безвозмездно в рамках маркетинговой акции, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), так как безвозмездная передача является облагаемой НДС операцией (письма Минфина России от 15.08.2019 N 03-07-11/61750, от 18.08.2017 N 03-07-11/53088). Аналогично и в том случае, если в стоимость реализованных ранее товаров была включена стоимость бонусных товаров, так как товары используются в облагаемой НДС деятельности.

Налог на прибыль

В общем случае расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Вместе с тем расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Данная норма не конкретизирует, о каких именно премиях (скидках) идет речь, а также какова форма их предоставления - денежная или натуральная. Следовательно, способы предоставления премий (скидок) могут быть различными, в частности, на сумму премии (скидки) может быть предоставлен товар (письма Минфина России от 10.04.2015 N 03-07-11/20448, от 26.08.2013 N 03-01-18/35003, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/729, постановления Десятого ААС от 30.07.2014 N 10АП-6947/14, Пятнадцатого ААС от 20.12.2013 N 15АП-15132/13).
Премии (в том числе в виде бонусного товара) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:
- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (передача бонусного товара) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара (если в договоре такая премия не установлена, то целесообразно ее предусмотреть дополнительным соглашением);
- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии (передачи бонусного товара) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи (письмо Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65423).
Факт выполнения условий, при которых предоставляется скидка (премия, бонус), необходимо подтвердить документально (письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56632).
На наш взгляд, таким документом может быть акт (протокол), составленный в произвольной форме с учетом положений ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В данном документе необходимо отразить, по какому договору, за какой период и какие условия выполнены покупателем, а также указать стоимость товаров (величину премии в натуральной форме), на которую имеет право покупатель.
Датой признания расходов в виде премии (скидки, бонуса) является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.1).
Поскольку в данном случае премия представляется в натуральной форме в виде передачи бонусных товаров, то, по нашему мнению, расходы в виде стоимости переданных товаров, должны учитываться на дату их передачи покупателю на основании УПД.

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

19 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.